Régimen de Transparencia Fiscal Internacional


Previamente quiero agradecer la redacción del presente artículo al Dr. David Bravo Sheen, quien me brindó pautas valiosas en su elaboración.

I           Nociones generales:

 

Mediante el Decreto Legislativo N° 1120 (publicado en el Diario Oficial El Peruano el 18 de julio de 2012) se ha incorporado el Capítulo XIV al TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, introduciéndose a partir del 01 de enero de 2013 el régimen de transparencia fiscal internacional en el Perú.

Conforme al artículo 6° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante), las empresas constituidas o establecidas en el Perú tributan no solo por sus rentas de fuente peruana, sino también por sus rentas de fuente extranjera, esto es, por aquellas rentas obtenidas en otros países.

Así, si una compañía peruana realiza directamente actividades de cualquier índole en EEUU, en caso que obtenga ganancias al finalizar el ejercicio gravable, sumará las rentas netas obtenidas de fuente extranjera a su renta neta de fuente peruana, aplicando a la sumatoria la tasa del 30%. Lo mismo sucede cuando esta compañía establece una sucursal en EEUU, puesto que las sucursales no tienen personería jurídica distinta de la principal (sino que son tan solo una extensión de la matriz).

Empero, cuando una compañía peruana constituye una subsidiaria en Panamá (la cual tiene personería jurídica distinta de la principal), la cual obtiene rentas de fuente extranjera en EEUU, éstas no tributarán Impuesto a la Renta en Perú, sino que recién ello se producirá cuando la referida subsidiaria decida distribuir dividendos a su matriz peruana. Este diferimiento de rentas es el que pretende combatir el régimen de transparencia fiscal internacional.

Es por ello justamente que la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo N° 1120 señala lo siguiente “Mediante el uso de una subsidiaria en el exterior, esto es, constituyendo una empresa en el exterior, un sujeto domiciliado en el Perú podrá dejar de reconocer la renta devengada o percibida en el exterior y, por tanto, dejar de pagar el impuesto, toda vez que quien generaría la renta ya no sería el sujeto domiciliado en el país, sino la subsidiaria constituida en el exterior. Las rentas obtenidas por la subsidiaria no se encontrarán gravadas en el Perú, sino hasta que éstas sean distribuidas como dividendos o las acciones que sean liberadas a favor de los accionistas sean enajenadas. En ambos supuestos, el momento en el cual se gravarán las rentas en el país de los accionistas será diferido”.

Una vez conocido el propósito de la incorporación del régimen de transparencia fiscal internacional, cabe indicar que éste no es de aplicación en los siguientes supuestos:

  • Respecto de las actividades desarrolladas en el Perú por una compañía peruana, cuyos accionistas se encuentran ubicados en paraísos fiscales.
  • Cuando se enajenan acciones representativas de una off shore que a su vez propietaria mayoritaria de una compañía constituida en el Perú (aquí se aplica más bien el régimen de enajenación indirecta de acciones del artículo 10° inciso e) de la LIR).
  • Cuando un sujeto domiciliado en el Perú recibe servicios de una off shore con la cual no guarda vinculación. En este escenario más bien se aplica el régimen de Precios de Transparencia, y existe una limitación en la deducción de gastos para la empresa peruana conforme al artículo 47° de la LIR.
  • Respecto de las rentas que obtengan compañías peruanas por ventas de bienes o prestaciones de servicios efectuados a favor de sujetos ubicados en paraísos fiscales (aquí se aplican las normas de Precios de Transferencia).

De esta manera, el ejemplo clásico de cuándo resultaría aplicable el régimen de transparencia fiscal internacional es cuando la compañía peruana constituya subsidiarias en paraísos fiscales. Pero, la manera en que descubra ello la SUNAT es cuando el contribuyente de buena fe informa sobre sus distintas partes vinculadas en la Ficha RUC (conforme al artículo 20° de la Resolución de Superintendencia N° 210-2004/SUNAT), o a través de una fiscalización, cuando la SUNAT analice las cuentas del Balance General relativas a los distintos tipos de inversiones en el exterior.

A efectos de facilitar las indagaciones de la SUNAT, el artículo 116°-B de la LIR dispone que los contribuyentes domiciliados en el Perú mantendrán en sus libros y registros, con efecto tributario, en forma detallada y permanente, las rentas netas que le atribuyan sus entidades controladas no domiciliadas, los dividendos u otra forma de participación en las utilidades provenientes de su participación en entidades controladas no domiciliadas, así como el impuesto pagado por éstas en el exterior, de corresponder.

II          Procedencia del régimen de Transparencia Fiscal Internacional.

El régimen de transparencia fiscal internacional resulta de aplicación a los contribuyentes domiciliados en el país que tributen por sus rentas de fuente mundial, que por sí solos o conjuntamente con sus partes vinculadas (para estos efectos se emplean los mismos supuestos de vinculación de los Precios de Transferencia) tengan una participación, directa o indirecta, en más del 50% del capital, en los resultados, o en los derechos de voto, respecto de la subsidiaria constituida en un paraíso fiscal, o constituida en un país o territorio en el que las rentas pasivas no estén sujetos al Impuesto a la Renta, o estándolo, el impuesto sea igual o inferior al 75%  del Impuesto a la Renta que correspondería al Perú sobre rentas de la misma naturaleza.

A estos efectos, el artículo 62° del Reglamento de la LIR (incorporado por el Decreto Supremo N° 258-2012-EF, publicado en el Diario Oficial El Peruano el 18 de diciembre de 2012) establece lo siguiente:

  • Para determinar si un contribuyente domiciliado participa directa o indirectamente en más del 50% del capital, en los resultados, o en los derechos de voto, se deberá adicionar al porcentaje de su participación directa o indirecta en una entidad controlada no domiciliada, el porcentaje de participación, directa e indirecta, que tienen sus partes vinculadas en dicha entidad.
  • Cuando un contribuyente domiciliado en el Perú tenga participación directa en una entidad controlada no domiciliada, y esta segunda tenga participación en otra entidad no domiciliada, para calcular la participación indirecta del contribuyente sobre la tercera, se multiplicará el porcentaje de participación que dicho contribuyente tiene en la segunda entidad por el porcentaje de participación que ésta tiene sobre la tercera entidad no domiciliada.

Por otro lado, es pertinente indicar que el régimen de transparencia fiscal internacional abarca un mayor espectro que los países de baja o nula imposición del régimen de Precios de Transferencia, puesto que este último es de aplicación a aquellos países o territorios donde la tasa efectiva del Impuesto a la Renta es hasta en un 50% inferior a la que correspondería en el Perú sobre rentas de la misma naturaleza.

III         Rentas pasivas susceptibles de gravamen.

Conforme al artículo 114° de la LIR, constituyen rentas pasivas de las entidades controladas no domiciliadas (que se imputan a la matriz peruana), las siguientes:

1)    Los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a que alude el artículo 24°-A de la LIR. Sin embargo, no ingresan las disposiciones indirectas de rentas no susceptibles de posterior control tributario (dividendos presuntos), ni las remuneraciones de los accionistas que exceden el valor de mercado.

Asimismo, no se considera como rentas pasivas imputables al contribuyente domiciliado los dividendos pagados por una entidad controlada no domiciliada a otra entidad controlada no domiciliada.

2)    Los intereses y demás rentas a que se refiere el inciso a) del artículo 24° de la LIR, excepto cuando la entidad controlada no domiciliada que las genera sea una entidad bancaria o financiera.

3)    Las regalías. Al respecto, cabe indicar que conforme al artículo 27° de la LIR, se consideran regalías a toda contraprestación originada por el uso o privilegio de usar patentes, marcas, diseños o modelos, planos o fórmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artísticos o científicos, así como toda contraprestación por la cesión en uso de los programas de instrucciones para computadoras (software) y por la información relativa a la experiencia industrial, comercial y científica.

4)    Las ganancias de capital provenientes de la enajenación de los derechos a que se refiere el artículo 27° de la LIR.

5)    Las ganancias de capital provenientes de la enajenación de inmuebles, salvo que éstos hubieran sido utilizados en el desarrollo de una actividad empresarial (esto es, salvo si al momento de enajenarse los inmuebles, éstos se encontraban afectados al desarrollo de la actividad empresarial).

6)    Las rentas y ganancias de capital provenientes de la enajenación de valores mobiliarios (es decir, acciones, bonos, papeles comerciales, certificados de participación en fondos mutuos).

7)    Las rentas provenientes del arrendamiento o cesión temporal de inmuebles, salvo que la entidad controlada no domiciliada se dedique el negocio de bienes raíces.

8)    Las rentas provenientes de la cesión de derechos sobre las facultades de usar o disfrutar cualquiera de los bienes o derechos generadores de las rentas consideradas pasivas según los numerales 1, 2, 3 y/o 7.

9)    Las rentas que las entidades controladas no domiciliadas obtengan como consecuencia de operaciones realizadas con sujetos domiciliados en el país, siempre que:

a)    Éstos y aquellas sean partes vinculadas.

b)    Tales rentas constituyan gasto deducible para los sujetos domiciliados para la determinación de su impuesto en el Perú.

c)    Dichas rentas no constituyan renta de fuente peruana, o estén sujetas a la presunción prevista en el artículo 48° de la LIR, o siendo íntegramente de fuente peruana estén sujetas a una tasa del impuesto menor al 30%.

Nótese que bajo este supuesto son susceptible de gravarse a rentas activas (es decir, propias del negocio) que una entidad controlada no domiciliada obtenga producto de un servicio efectuado a su parte vinculada domiciliada.

En efecto, supongamos que el giro de la compañía “Gianlucca Engineers LLC”, ubicada en Costa Rica (cuya tasa del Impuesto a la Renta es del 20%), sea el de brindar asistencia técnica, y precisamente es ese tipo de servicio el que ha brindado a su matriz peruana “Gianlucca  Style S.A.C.”, quien tiene el derecho a deducir el correspondiente gasto en su DJ anual del Impuesto a la Renta.

Partiendo de la premisa que Gianlucca Style S.A.C. ha obtenido un informe de una sociedad de auditoría nacional (que tiene vigente su inscripción en el Registro de Sociedades de Auditoría en el Colegio de Contadores Públicos de Lima) que certifica la validez de los servicios de asistencia técnica, entonces la tasa de retención es del 15%, conforme al artículo 56° de la LIR.

En ese supuesto, conforme a las reglas de la Transparencia Fiscal Internacional, quien debe tributar no es la subsidiaria “Gianlucca Engineers LLC” ubicada en Costa Rica, sino la matriz peruana “Gianlucca Style S.A.C.”, con una tasa del 30%. Entonces, de poco habrá servido obtener el informe de la sociedad de auditoría nacional.

IV        Presunciones.

  • Cuando el 20% o menos de los ingresos obtenidos por la entidad controlada no domiciliada califican como rentas pasivas, entonces no será de aplicación el Régimen de Transparencia Fiscal Internacional, y no se imputará ninguna renta de fuente extranjera a la matriz peruana.
  • Cuando el total de las rentas netas pasivas de la entidad controlada no domiciliada no excedan de 5 UIT, no se imputará ninguna renta de fuente extranjera a la matriz peruana.
  • Cuando los ingresos que califican como rentas pasivas son superiores al 20%, pero menores al 80% de los ingresos totales de la entidad controlada no domiciliada, entonces solo se atribuirá a la matriz peruana como renta de fuente extranjera las rentas de las entidades controladas no domiciliadas que califiquen propiamente como pasivas (esto es, no se aplicará ninguna presunción).
  • Cuando los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o mayores al 80% del total de los ingresos de la entidad controlada no domiciliada, entonces el 100% de los ingresos (que incluyen rentas activas y pasivas) serán imputados como rentas de fuente extranjera a la matriz peruana. Esto es, se aplica la presunción de que el total de ingresos obtenidos por la subsidiaria en el exterior son rentas pasivas.

V         Momento de imputación de las rentas y aplicación de créditos.

 

Las entidades controladas no domiciliadas atribuyen a sus propietarios domiciliados renta neta de fuente extranjera. Ello significa que de la renta bruta derivada de las rentas pasivas se deducen los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, los cuales deben encontrarse sustentados con los correspondientes documentos emitidos en el exterior, siempre que conste en ellos, por lo menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación, la fecha y el monto de la misma.

A estos efectos, es importante mencionar que cuando la entidad controlada no domiciliada tenga gastos que incidan conjuntamente en la obtención de rentas pasivas y otro tipo de rentas (sin poder efectuarse su discriminación), el artículo 64° inciso 1) literal a) del Reglamento de la LIR establece el siguiente procedimiento:

v  Se aplica a los gastos comunes el porcentaje que resulte de dividir los gastos directamente imputables a las rentas pasivas entre la suma de dichos gastos y los gastos imputables directamente a otras rentas. Se multiplica el resultado por 100.

v  En los casos en los que no sea posible aplicar el anterior procedimiento, se aplicará a los gastos comunes el porcentaje que resulte de dividir los ingresos netos que califiquen como rentas pasivas entre el total de los ingresos netos.

Luego de ello, se imputan las rentas netas de las entidades controladas no domiciliadas en cabeza de su propietario domiciliado, según los criterios de imputación del artículo 57° de la LIR. De esta manera:

  • Las rentas de fuente extranjera provenientes de la explotación de un negocio o empresa en el exterior, se imputarán al ejercicio gravable en que se devenguen (inciso c). Básicamente, el único supuesto en que se aplicaría este criterio de imputación es el correspondiente al inciso 9) del artículo 114° de la LIR.
  • Las rentas de fuente extranjera que no provienen de la explotación de una empresa o negocio en el exterior, se imputarán al ejercicio gravable en que se perciban. Este criterio de imputación se aplica a los incisos del 1) al 8) del artículo 114° de la LIR.

En ambos casos, las rentas derivadas del régimen de Transparencia Fiscal Internacional se imputan al propietario domiciliado al cierre del ejercicio gravable. Ello significa que la matriz peruana no tributa pagos a cuenta por este tipo de rentas, sino que únicamente las incluye en su DJ anual del Impuesto a la Renta.

Asimismo, cabe indicar que la atribución de las rentas pasivas se efectuará en proporción a la participación, directa o indirecta, de los contribuyentes domiciliados en los resultados de la entidad controlada no domiciliada.

Por otro lado, los contribuyentes domiciliados en el Perú pueden deducir como crédito en su DJ anual del Impuesto a la Renta, el impuesto que haya pagado en el exterior la entidad controlada no domiciliada por las rentas pasivas, siempre que no exceda el porcentaje del 30% a aplicar sobre las referidas rentas pasivas.

Si la entidad controlada no domiciliada paga un impuesto en el exterior que grava las rentas netas pasivas atribuibles y otras rentas netas, el importe del crédito por impuesto pagado en el exterior será el correspondiente a la parte que gravó las rentas pasivas, lo que se determinará aplicando al referido impuesto el coeficiente que resulte de dividir las rentas netas pasivas atribuibles entre el total de las rentas netas de la entidad controlada no domiciliada gravadas en el exterior.

El inconveniente en las deducciones de créditos dentro del régimen de transparencia fiscal internacional consiste en que sobre aquellas rentas pasivas contempladas en el artículo 114° inciso 9) de la LIR, que constituyan a su vez rentas de fuente peruana para la entidad controlada no domiciliada, no existe la posibilidad de que la propietaria domiciliada deduzca como crédito el Impuesto a la Renta abonado en el exterior por la referida entidad controlada no domiciliada, acorde al artículo 64°-C inciso 2) numeral a) del Reglamento de la LIR.

Sobre este punto, cabe anotar que es perfectamente posible que un determinado tipo de renta calificado como de fuente peruana también se vea afectado con el Impuesto a la Renta en el exterior.

Así, por ejemplo, el servicio de asistencia técnica brindado por Gianlucca Engineers LLC en Costa Rica, no solamente califica como renta de fuente peruana, sino que también está gravado en Costa Rica (con la tasa del 20%) por haberse prestado en dicho territorio. No encontramos ningún argumento valedero por el cual se le deniegue al propietario domiciliado (en el caso del ejemplo, Gianlucca Style S.A.C.) la deducción como crédito del Impuesto a la Renta pagado en Costa Rica, más aún cuando en otros casos en que la renta pasiva obtenida por la entidad controlada no domiciliada no califica como de fuente peruana (sino como de fuente extranjera), sí se permite para la matriz peruana la deducción como crédito del Impuesto a la Renta abonado en el exterior por su subsidiaria no domiciliada.

VI        Dividendos que correspondan a rentas pasivas.

 

Los dividendos que las entidades controladas no domiciliadas distribuyan a sus propietarios domiciliados no estarán gravados con el Impuesto a la Renta en la parte que correspondan a rentas netas pasivas que hubiesen sido atribuidas previamente a dichos propietarios conforme al régimen de transparencia fiscal internacional.

Por ejemplo, en nuestro ejemplo, “Gianlucca Style S.A.C.” ya tributó en el año 2013 por los servicios de asistencia técnica (valorizados en US $ 100,000) brindados por su vinculada costarricense “Gianlucca Engineers LLC” Cuando en el año 2015, “Gianlucca Engineers LLC” distribuya dividendos a su matriz Gianlucca Style S.A.C., la renta de US $ 100,000 procedente de la asistencia técnica será excluida para determinar la renta de fuente extranjera que deba tributar en el Perú “Gianlucca Style S.A.C.” por los dividendos obtenidos.

En este orden de ideas, para determinar la parte de los dividendos distribuidos por la entidad controlada no domiciliada que correspondan a rentas netas pasivas que hubiesen sido atribuidas, acorde al artículo 64°-D del Reglamento de la LIR, se seguirá el siguiente procedimiento:

a)    Se sumará el total de las rentas netas pasivas atribuidas por la entidad controlada no domiciliada.

b)    Se sumará el total de las rentas netas devengadas por la entidad controlada no domiciliada.

c)    El importe obtenido en a) se dividirá entre el importe obtenido en b), y el resultado se multiplicará por 100.

d)    El porcentaje obtenido en c) se aplicará sobre el importe del dividendo distribuido por la entidad controlada no domiciliada, obteniendo así la parte de los dividendos distribuidos por la entidad controlada no domiciliada que corresponden a rentas netas pasivas atribuidas.

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