Comentarios a la Nueva Ley sobre Comercio Exterior de Servicios

Mediante la Ley N° 29646, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 01 de enero de 2011, con vigencia a partir del día siguiente, se han introducido diversas modificaciones al TUO de la Ley de IGV (LIGV en adelante), con el fin de favorecer las exportaciones de servicios (cosa que no venía sucediendo con la regulación anterior).

A continuación, vamos a proceder a analizar las principales modificatorias introducidas por la Ley N° 29646:

a)           Servicios calificados como exportación:

El artículo 2° de la Ley N° 29646 estipula que la exportación de servicios comprende las siguientes modalidades:

–       Comercio transfronterizo: Es el servicio que se suministra desde el territorio nacional hacia el territorio de otro país.

–       Consumo extranjero: Cuando el consumidor del servicio se desplaza y lo adquiere en el territorio nacional.

–       Presencia comercial: Cuando el proveedor domiciliado en el territorio nacional establece una sucursal o establecimiento permanente en el territorio de otro país para suministrar un servicio.

–       Presencia de personas físicas: Consiste en el desplazamiento de personas físicas domiciliadas en el territorio nacional a otro país para suministrar un servicio, incluso cuando dichas personas físicas llevan a cabo el servicio por encargo de otra persona natural o jurídica.

Hasta antes de la modificatoria de la Ley Nº 29646, no existía duda de que los servicios prestados por empresas domiciliadas en el territorio nacional, que se encuentren ubicados en el Apéndice V de la LIGV, cuyo usuario sea un sujeto no domiciliado y su consumo se presente íntegramente en el exterior, constituían exportación de servicios, inafectos del IGV, que cuentan con el beneficio del saldo a favor del exportador. Cabe agregar que a partir del 02 de enero de 2011, para que los mencionados servicios de comercio transfronterizo configuren exportación de servicios, deben encontrarse contenidos en el literal A) del Apéndice V de la LIGV.

Sin embargo, no había certeza respecto a si los servicios brindados en el extranjero a no domiciliados (que no sean contratos de construcción), contenidos en el Apéndice V de la LIGV, cuyo consumo se realice en su totalidad afuera del país, calificaban como exportación de servicios.

Para algunos autores se trataba de servicios extraterritoriales, inafectos del IGV, pero que no brindaban el beneficio del saldo a favor del exportador. En cambio, otros autores, como Walker Villanueva, en opinión que compartimos, sostenemos que los servicios brindados en el exterior ubicados en el Apéndice V de la LIGV siempre han configurado una exportación de servicios[1].

En efecto, ni el artículo 33° de la LIGV ni el artículo 9° de su Reglamento someten el tratamiento de exportación de servicios a la condición de que el servicio se haya brindado en el país. El artículo 33° de la LIGV únicamente establece dicha condición a los contratos de construcción, los cuales para brindar derecho al saldo a favor del exportador deben haber sido ejecutados en el extranjero.

Por consiguiente, la prestación de servicios en el exterior (contemplados en el Apéndice V de la LIGV) por parte de sucursales o establecimientos permanentes de compañías domiciliadas (la denominada presencia comercial) siempre ha constituido una exportación de servicios.

Tal como lo sostiene la modificación del artículo 33° de la LIGV operada por el artículo 6° de la Ley N° 29646, solamente los servicios prestados en el país por compañías domiciliadas a favor de sujetos no domiciliados que se consuman en el territorio peruano estarán gravados con el IGV, no constituirán exportación de servicios, y no otorgarán derecho al saldo a favor del exportador.

Punto aparte, en lo que concierne a los servicios llevados a cabo en el exterior por personas naturales no domiciliadas, éstos siempre han estado fuera del ámbito de aplicación del IGV cuando se desarrollan de una manera no habitual. Por ende, hasta antes del 01 de enero de 2011, no configuraban una exportación de servicios que otorgaba el derecho al saldo a favor del exportador.

No obstante, con una afán meramente promocional del comercio exterior de servicios, la Ley N° 29646 ha dado la calidad de exportación de servicios a los englobados en el Apéndice V que sean prestados por personas físicas domiciliadas fuera del país. En estos casos, la persona natural se verá obligada a emitir una factura (y no un recibo por honorarios), puesto que el artículo 4° inciso 1.1) literal d) obliga a ello en todos los supuestos que sean considerados como exportación para la Ley de IGV.

De esta manera, a contrario sensu, los servicios llevados a cabo por personas físicas domiciliadas, englobados en el Apéndice V de la LIGV, pero ejecutados dentro del Perú no serán tratados como exportación de servicios.

b)           En los servicios extraterritoriales también se tiene derecho al crédito fiscal.

Se ha introducido un tercer párrafo al artículo 18° del TUO de la Ley de IGV, el cual dispone lo siguiente:

“Los servicios prestados en el exterior no gravados con el IGV que otorgan derecho al crédito fiscal son aquellos prestados por sujetos generadores de rentas de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta”.

De una lectura atenta del artículo 5° de la Ley N° 29646 (que modifica el artículo 18° de la LIGV) se denota que tanto en las exportaciones de servicios como en los demás servicios extraterritoriales (que no están ubicados en el Apéndice V) de la LIGV) existe la posibilidad de obtención del derecho al crédito fiscal.

En estos casos, el crédito fiscal está sujeto a los siguientes requisitos:

–       Que las adquisiciones de bienes y servicios sean permitidos como costo o gasto de la empresa, de acuerdo con la legislación del Impuesto a la Renta aún cuando el contribuyente no estuviera afecto a este impuesto. Por ende tiene que observarse el cumplimiento del principio de causalidad, así como de las demás limitaciones dispersas en los artículos 37° y 44° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

–       Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el IGV. Sobre el particular, nótese que tanto en las exportaciones de bienes como en las de servicios se ha creado una ficción jurídica de que ellos se encuentran gravados con el IGV con una tasa del 0%. Ello para permitir la obtención del crédito fiscal.

–       Que los servicios prestados en el extranjero no gravados con el IGV hayan sido brindados por sujetos generadores de rentas de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta. Ello quiere decir que las personas físicas que ejecuten en el extranjero un servicio contenido en el Apéndice V de la LIGV no tendrán derecho al crédito fiscal ni al saldo a favor del exportador.

No obstante, se mantienen las dudas respecto a si los servicios del Apéndice V brindados fuera del país por sujetos exonerados (por ejemplo, una asociación sin fines de lucro) o inafectos del Impuesto a la Renta (caso de las entidades del Sector Público Nacional) tampoco otorgarían el derecho al crédito fiscal (ni al saldo a favor del exportador) respecto de las compras conducentes a las referidas exportaciones.

c)           Reintegro tributario a las personas naturales exportadoras de servicios.

El artículo 34°-A de la LIGV (introducido por el artículo 7° de la Ley N° 29646) ha señalado que las personas naturales domiciliadas generadoras de rentas de cuarta categoría (esto es, que desarrollen servicios profesionales independientes) que adquieran bienes, servicios y contratos de construcción por los cuales se les hubiera trasladado el IGV (mediante la respectiva boleta de venta) para la prestación de servicios con presencia física en el exterior consignados en el Apéndice V literal d) de la LIGV (esto es, cualquiera de los servicios que brinden profesionales y técnicos domiciliados en el Perú), tendrán derecho a un reintegro tributario equivalente al monto del IGV que se les hubiera consignado en los respectivos comprobantes de pago, emitidos de conformidad con las leyes de la materia, siéndole de aplicación las disposiciones referidas al crédito fiscal en lo que corresponda.

De esta forma, la persona natural contará con una boleta de venta (no con una factura, puesto que el artículo 4° inciso 1) del Reglamento de Comprobantes de Pago únicamente permite la emisión de dichos documentos a sujetos que requieran sustentar gasto, costo y/o crédito fiscal) en la cual no se encuentre discriminado el IGV. Sin embargo, ello no será óbice para el reintegro tributario del IGV siempre que la boleta de venta cumpla con los requisitos del artículo 1° de la Ley N° 29215, los cuales son:

–       Identificación del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominación o razón social y número de RUC).

–       Identificación del comprobante de pago (numeración, serie y fecha de emisión).

–       Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación.

–       Monto de la operación.

Seguidamente, el artículo 34º-A de la LIGV señala que un determinado servicio se presta con presencia física en el exterior cuando el prestador del servicio se desplaza a un país distinto para prestar un servicio a favor de un sujeto que no reside ni domicilia en el país del prestador del servicio, para ser consumido, aprovechado o utilizado en el exterior.

El monto del reintegro tributario del IGV que solicite la persona natural domiciliada no podrá ser superior a un porcentaje equivalente a la tasa vigente del IGV aplicado sobre el valor de los citados servicios prestados en el exterior no gravados, por el periodo que se solicita devolución. El importe que exceda dicho límite constituirá un saldo por reintegro tributario que se incluirá en las solicitudes siguientes hasta su agotamiento.

Esto es, si “Gianlucca Lionel”, domiciliado en el Perú, presta en el mes de enero de 2011 servicios de consultoría financiera en Chile por un valor total de US $ 50,000.00, incurriendo en diversas compras de bienes y servicios para ello en las que se le trasladó el IGV (que suman US $ 12,000.00), entonces se tendrá lo siguiente:

Límite 1: 19% de US $ 50,000.00 = US $ 9,500.00

Límite 2: Compras reales por US $ 12,000.00

Como se puede observar de una comparación entre el 19% de las exportaciones de servicios de enero de 2011 con las compras reales conducentes a ello, resulta menor el importe de US $ 9,500.00, por lo que éste será el importe del reintegro tributario a que tiene derecho “Gianlucca Lionel” en enero de 2011. El exceso de US $ 2,500.00 se arrastrará a los meses siguientes como reintegro del IGV pendiente de aplicación.

d)           Devolución del IGV a los sujetos no domiciliados que adquieran servicios en territorio peruano.

Con anterioridad a la promulgación de la Ley Nº 29646, el artículo 76º de la LIGV únicamente concedía la posibilidad de devolución sobre el IGV e ISC que graven los bienes adquiridos por sujetos no domiciliados que ingresen al Perú en calidad de turistas, para ser llevados al exterior. Sin embargo, el referido beneficio nunca se llevó a cabo en la práctica al faltar las disposiciones reglamentarias del Ministerio de Economía y Finanzas.

Con la expedición de la Ley Nº 29646, vigente desde el 02 de enero de 2011, se ha aumentado un segundo párrafo al artículo 76º de la LIGV, añadiendo que será objeto de devolución a las personas naturales no domiciliadas, al momento de su salida del país, el IGV que haya gravado los servicios que le hayan sido prestados y hayan sido consumidos en el territorio peruano, señalados en el literal c) del Apéndice V de la LIGV.

De esta manera, los sujetos no domiciliados podrán solicitar al momento de salir del Perú el reintegro del IGV respecto de los siguientes servicios brindados en el territorio nacional:

– Servicios de transporte público.

– Servicios de expendio de comidas y bebidas.

– Guía de turismo.

– Servicios de salud humana, odontología y los de estética corporal humana.

– Espectáculos en vivo de teatro, zarzuela, conciertos de música clásica, ópera, opereta, ballet, circo y folclore nacional.

Para finalizar este punto, cabe mencionar que la devolución del IGV por la venta de bienes y servicios a turistas no domiciliados, se encuentra sujeta a la condición de que el Ministerio de Economía y Finanzas realice la reglamentación correspondiente (lo cual debe ocurrir dentro de los 180 días calendarios, acorde a la Tercera Disposición Complementaria Final de la Ley Nº 29646), previa opinión técnica de la SUNAT.

e)           Otras modificaciones introducidas por la Ley Nº 29646.

–       Se incluye el numeral 8) al artículo 33º de la LIGV, considerando como una exportación de bienes a la venta de joyas fabricadas en todo o en parte en oro y plata, así como los artículos de orfebrería y manufactura en oro o plata, a personas no domiciliadas a través de establecimientos autorizados para tal efecto por la SUNAT.

–       Se ha modificado el Apéndice II inciso 3) de la LIGV, al señalar que los servicios complementarios al transporte internacional de carga (remolque, amarre o desamarre de boyas, alquiler de amarraderos, uso de área de operaciones, movilización de carga entre bodegas de la nave, transbordo de carga, descarga o embarque de carga o de contenedores vacíos, manipuleo de carga, estiba y desestiba, tracción de carga desde y hacia áreas de almacenamiento, practicaje, apoyo a aeronaves en tierra, navegación aérea en ruta, aterrizaje-despegue, estacionamiento de la aeronave) están exonerados del IGV siempre que se presten en la Zona Primaria de Aduanas a transportistas de carga internacional domiciliados en el país.

–       Se ha especificado que los servicios de procesamiento de datos, aplicación de programas de informática y similares, que constituyen exportación de servicios, incluyen a:

i)                    Los servicios de diseño y creación de software de uso genérico y específico, diseño de páginas web, así como diseño de redes, bases de datos, sistemas computacionales y aplicaciones de tecnologías de la información para uso específico del cliente.

ii)                  Los servicios de suministro y operación de aplicaciones computacionales en línea, así como de infraestructura para operar tecnologías de la información.

iii)                Los servicios de consultoría y apoyo técnico en tecnologías de la información, tales como instalación, capacitación, parametrización, mantenimiento, reparación, pruebas, implementación y asistencia técnica.

iv)                Servicios de administración de redes computacionales, centros de datos y mesas de ayuda.

v)                  Servicios de simulación y modelamiento computacional de esturcturas y sistemas mediante el uso de aplicaciones informáticas.

–       Se considera como una exportación de servicios (excluyéndose del listado de operaciones no gravadas con el IGV del artículo 2º de la LIGV) a los servicios de comisión mercantil prestados a personas no domiciliadas en relación con la venta en el país de productos provenientes del exterior, siempre que el comisionista actúe como intermediario entre un sujeto domiciliado en el país y otro no domiciliado, y la comisión sea pagada desde el país.

De esta forma, por los servicios de comisión mercantil brindados a sujetos no domiciliados se tiene derecho al saldo a favor del exportador, y las mencionadas operaciones no se ven perjudicadas con la prorrata del crédito fiscal.