En el presente Informe se tocará lo relativo a las reorganizaciones empresariales (fusión, escisión, reorganización simple), su gravamen con el Impuesto a la Renta, el tratamiento de la revaluaciión voluntaria, la afectación con el IGV y la transferencia del crédito fiscal.
I EN CUANTO AL IMPUESTO A LA RENTA
1) Aspectos generales.
En la sección segunda de la Ley General de Sociedades (LGS en adelante) se regula lo referente a la reorganización de sociedades, comprendiéndose en su ámbito a la transformación societaria, la fusión, la escisión y la reorganización simple.
Sin embargo, el artículo 65º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta prescribe que para efectos de dicho impuesto únicamente se configura una reorganización de sociedades o empresas en:
– La reorganización por fusión bajo cualquiera de las 2 formas previstas en el artículo 344º de la LGS (esto es, la fusión por incorporación y la fusión por absorción)[1].
– La reorganización por escisión bajo cualquiera de las 2 modalidades previstas en el artículo 367º de la LGS (esto es, la escisión por división y la escisión por segregación).
– La reorganización simple a que se refiere el artículo 391º de la LGS, así como bajo cualquiera de las modalidades del artículo 392º de la LGS (escisiones múltiples, escisiones combinadas con fusiones, cualquier otra operación en que se combinen fusiones o escisiones), excepto la transformación.
– El aporte de la totalidad del activo y pasivo de una o más empresas unipersonales, realizado por su titular, a favor de las sociedades reguladas por la LGS.
Como se puede apreciar, la transformación de sociedades (por ejemplo, la conversión de una sociedad comercial de responsabilidad limitada a sociedad anónima) no acarrea la imposición del tratamiento tributario predicable a las reorganizaciones societarias, puesto que nos estamos refiriendo al mismo contribuyente que cuenta con el mismo número de RUC.
En la fusión por incorporación, se extingue la personalidad jurídica de las sociedades incorporadas, transfiriéndose en bloque, y a título universal, sus patrimonios para la constitución de una nueva sociedad incorporante.
En la fusión por absorción, se extingue la personalidad jurídica de la sociedad o sociedades absorbidas, siendo absorbidos sus patrimonios a título universal y en bloque, por una sociedad absorbente preexistente.
En la escisión por división, una sociedad se extingue al fraccionar su patrimonio en 2 o más bloques patrimoniales, los cuales son transferidos a nuevas sociedades o absorbidos por sociedades ya existentes.
En la escisión por segregación, una sociedad que no se extingue fracciona uno o más bloques patrimoniales, transfiriéndolos a una o más sociedades nuevas o preexistentes.
En la reorganización simple, una sociedad segrega uno o más bloques patrimoniales y los aporta a una o más sociedades nuevas o preexistentes, recibiendo a cambio y conservando en su activo las acciones participaciones correspondientes a dichos aportes.
Por otro lado, cabe indicar que el artículo 67º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta contempla otra limitación adicional: Sólo existe reorganización societaria a efectos del Impuesto a la Renta cuando todas las sociedades y empresas intervinientes, incluyendo en su caso, la sociedad o empresa que al efecto se cree, tienen la condición de domiciliados en el país de acuerdo a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta.
Excepcionalmente, se permite la fusión de sucursales de personas jurídicas no domiciliadas, siempre que esté precedida de la fusión de sus casas matrices u oficinas principales. Igualmente, se permite la fusión de una o más sucursales de personas jurídicas no domiciliadas y una persona jurídica domiciliada, siempre que esté precedida de la fusión de la respectiva matriz u oficina principal con dicha persona jurídica domiciliada.
Para finalizar este punto, cabe manifestar que tanto el artículo 25º de la Resolución de Superintendencia Nº 210-2004/SUNAT (Reglamento del RUC), el artículo 73º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, y el artículo 40º del Decreto Supremo Nº 064-2000-EF (este último artículo prescribiendo lo concerniente al IGV), estipulan exactamente lo mismo referente a la fecha de inicio de las reorganizaciones societarias:
“La fusión y /o escisión y demás formas de reorganización de sociedades o empresas surtirán efectos en la fecha de entrada en vigencia fijada en el acuerdo de fusión, escisión o demás formas de reorganización, según corresponda, siempre que se comunique la mencionada fecha a la SUNAT dentro de los 10 días hábiles siguientes a su entrada en vigencia.
De no cumplirse con dicha comunicación en el mencionado plazo, se entenderá que la fusión y/o escisión y demás formas de reorganización correspondientes surtirán efectos en la fecha de otorgamiento de la escritura pública.
En los casos en que la fecha de entrada en vigencia fijada en los acuerdos respectivos de fusión y/o escisión u otras formas de reorganización sea posterior a la fecha de otorgamiento de la escritura pública, la fusión y/ o escisión y demás formas de reorganización surtirán efectos en la fecha de vigencia fijada en los mencionados acuerdos. En estos casos, se deberá comunicar tal hecho a la SUNAT dentro de los 10 días hábiles siguientes a su entrada en vigencia”.
Nótese la importancia de la entrada en vigencia tributaria de los acuerdos de reorganización societaria (que es distinta a la entrada en vigencia de las reorganizaciones a efectos societarios, contemplada en los artículos 353º y 378º de la LGS), puesto que ello determinará (entre otros) lo siguiente:
– La fecha a partir de la cual el adquirente va a continuar amortizando los gastos preoperativos y el precio de los activos intangibles a que se refieren los artículos 37º inciso g) y 44º inciso g) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, respectivamente.
– El inicio del cómputo de los tres meses con que cuenta la sociedad extinguida para presentar su última declaración jurada anual del Impuesto a la Renta (artículo 49º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).
– La fecha a partir de la cual el adquirente comenzará a depreciar los activos fijos recibidos como producto de la reorganización societaria (artículo 108º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
– La determinación del sistema de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta (coeficentes o porcentajes) a realizar, acorde al artículo 54º inciso g) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
– El mes a partir del cual se prorrateará el crédito fiscal del IGV correspondiente a la empresa transferente entre las empresas adquirentes (artículo 6º numeral 12) del Reglamento de la Ley de IGV).
2) ¿La reorganización societaria está gravada con el Impuesto a la Renta?
En sí, la reorganización societaria (que comprende las fusiones, escisiones y reorganizaciones simples) no debe encontrarse gravado con Impuesto a la Renta por los siguientes motivos:
– La empresa transferente se estaba comportando empresarialmente sobre el bloque patrimonial aportado antes que se produjera la reorganización societaria, obteniendo dividendos en el supuesto que se repartan utilidades. Después del proceso de reorganización, la empresa transferente continúa comportándose empresarialmente, de tal forma que si el bloque patrimonial transferido reditúa ganancias en cabeza del adquirente, ello le generará dividendos a la compañía transferente. De esta forma, existe una continuidad en la actividad económica del transferente antes y después de la reorganización societaria, solamente que la gestión del negocio ha cambiado a otras personas (se trata de un método de concentración empresarial).
– Se encarecería los procesos de fusión, escisión y reorganización simple en el escenario que se decida gravar estas operaciones con el Impuesto a la Renta.
– Las reorganizaciones societarias se consideran operaciones no gravadas con el IGV conforme al artículo 2º inciso c) del TUO de la Ley de IGV. Entendemos que ello se debe a que el transferente continúa ejerciendo actividad económica sobre el bloque patrimonial transferido antes como después de la fusión (sólo que de manera más pasiva luego del proceso de reorganización). Por consiguiente, la reorganización societaria tampoco debe encontrarse gravada con Impuesto a la Renta.
– La reorganización societaria no constituye un simple aporte de bienes, que generaría la obligación de pagar Impuesto a la Renta conforme al artículo 5º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante). La reorganización societaria involucra la transferencia de activos y pasivos, de tal modo que solamente lo que exceda a dicho equilibrio (denominado excedente de revaluación) es susceptible de tributar Impuesto a la Renta en el caso que se opte por el mecanismo del artículo 104º inciso 1) de la LIR.
– En las fusiones y escisiones, la sociedad transferente no recibe contraprestación alguna por la entrega de su patrimonio, por lo que no obtiene ganancia sujeta al pago del impuesto. Son sus accionistas y no las empresas quienes reciben de la sociedad adquirente las acciones que reflejan el valor fondo de comercio (en sustitución de las que mantenían en la entidad transferente).
A mayor abundamiento, ante la consulta institucional de si resulta de aplicación el Impuesto a la Renta en el caso que un accionista, titular de acciones de una empresa absorbida, reciba en canje acciones de la empresa absorbente con motivo de una fusión por absorción de empresas, cabe recalcar que el Informe Nº 145-2009-SUNAT ha manifestado que “Siguiendo a García Mullín, en vista a que las simples valorizaciones no resultan alcanzadas en el criterio del flujo de riqueza, puesto que nada nuevo ha llegado desde terceros al contribuyente, se infiere que el mayor valor nominal originado en el canje de acciones por motivo de una fusión por absorción no constituye un resultado gravado con el Impuesto a la Renta”.
De esta forma, conforme al razonamiento esbozado, en una reorganización empresarial la sociedad transferente del bloque patrimonial no está obligada en todos los casos a tributar Impuesto a la Renta por ello (sino en el único caso que se opte por el procedimiento del artículo 104º numeral 1) de la LIR). En dicho escenario, tampoco el accionista (ya sea persona natural o jurídica) está obligado a tributar Impuesto a la Renta por las acciones que recibe de la sociedad adquirente con un mayor valor nominal, puesto que nos estamos refiriendo a su participación en una inversión de riesgo, en la cual la sola tenencia de acciones no garantiza ninguna rentabilidad futura, no siendo factible considerar devengado el ingreso en la fecha de recepción de las acciones con un mayor valor nominal.
Sin embargo, llama la atención que el Informe Nº 229-2005-SUNAT haya considerado que “Si una empresa no domiciliada, titular de acciones representativas de capital de una sociedad anónima constituida en el país, se fusiona con otra empresa no domiciliada (fusión por absorción), dicha reorganización supone la enajenación de las acciones y la generación de rentas de fuente peruana, en aplicación del inciso h) del artículo 9º de la LIR”.
En el mencionado Informe, la SUNAT señala que siendo renta de fuente peruana la enajenación, redención o rescate de acciones y participaciones representativas de capital de sociedades constituidas en el país, y que debido a que el artículo 5º de la LIR entiende como enajenación a la venta, permuta, expropiación, aporte a sociedades, y en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso; entonces cuando una empresa no domiciliada se fusiona con otra compañía no domiciliada, percibiendo acciones de la empresa fusionante en canje por la entrega de acciones sobre el bloque patrimonial transferido, ello constituye un aporte de bienes que genera renta de fuente peruana al no domiciliado conforme al artículo 9º inciso h) de la LIR.
Sin duda alguna, discrepamos del criterio vertido por la Administración Tributaria en el Informe Nº 229-2005-SUNAT por los fundamentos arriba expuestos, los mismos que deben ser aplicables tanto si el transferente del bloque patrimonial es domiciliado o no domiciliado.
3) Tratamiento tributario de la revaluación voluntaria de los activos del transferente.
De acuerdo al artículo 104º de la LIR, los contribuyentes pueden optar por alguno de los siguientes regímenes:
3.1) Si se optase por el gravamen de la revaluación voluntaria.
El artículo 104º numeral 1) de la LIR dispone que si las sociedades o empresas acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo Nº 797 y normas modificatorias estará gravado con el Impuesto a la Renta. En este caso, los bienes transferidos, así como los del adquirente, tendrán como costo computable el valor al que fueron revaluados.
Complementando lo anterior, el artículo 68º del Reglamento de la LIR prescribe que las empresas o sociedades que se reorganicen y opten por el régimen del artículo 104º numeral 1) de la LIR, deberán pagar el impuesto por las revaluaciones efectuadas, siempre que las referidas empresas o entidades se extingan. La determinación y pago del impuesto se realizará por cada una de las empresas que se extingan, conforme al numeral 4) inciso d) del artículo 49º del Reglamento de la LIR.
Asimismo, el artículo 69º inciso a) del Reglamento de la LIR consigna que aquellas empresas que optaran por el régimen del artículo 104º numeral 1) de la LIR, deberán considerar como valor depreciable de los bienes el valor revaluado menos la depreciación acumulada, cuando corresponda. Dichos bienes serán considerados nuevos y se les aplicará lo dispuesto en el artículo 22º del Reglamento.
Un supuesto en que resulta conveniente la aplicación de este régimen es cuando la empresa transferente cuenta con pérdidas tributarias arrastrables. Aquí, la compañía transferente únicamente va a reducir el margen de su pérdida tributaria compensable cuando se encuentre sometido a gravamen el excedente de revaluación de sus activos fijos, mientras que la empresa adquirente se va a encontrar beneficiada con un mayor costo computable de los referidos activos fijos sobre los cuales se va a deducir tributariamente su depreciación.
Es más, si sobre una maquinaria destinada a la construcción, adquirida en S/. 600,000.00, la sociedad “Erika Establishments S.A.” ya ha estado ejerciendo tributariamente la depreciación por 3 años, siendo su valor neto de S/. 240,000.00, y luego es absorbida por la compañía “Gianlucca Style S.A.”, revaluándose dicha maquinaria en S/. 500,000.00; si se adopta el régimen del artículo 104º numeral 1) de la LIR, “Gianlucca Style S.A.” depreciará el activo fijo sobre una base de S/ 500,000.00, durante 5 años a razón del 20% anual.
3.2) Excedente de revaluación sin efecto tributario.
El artículo 104º numeral 2) señala que “Si las sociedades o empresas acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo Nº 797 y normas modificatorias no estará gravado con el Impuesto a la Renta, siempre que no se distribuya. En tal sentido, no será considerado para efecto de determinar el costo computable de los bienes ni su depreciación”.
En este supuesto, el artículo 69º del Reglamento de la LIR contempla que el adquirente debe considerar como valor depreciable de los mencionados bienes del activo fijo, el mismo que hubiera correspondido en poder del transferente, sin tomar en cuenta la revaluación voluntaria.
Supongamos que “Andy Contratistas S.A.” ha adquirido un vehículo en S/. 300,000.00, y producto de su depreciación durante 2 años (a una tasa del 20%), su valor neto es de S/. 180,000.00; cuando posteriormente es absorbida por “Giancarlo Motors S.A.” y el mencionado bien sea revaluado en S/. 250,000.00.
En caso que sobre el escenario planteado se adopte el régimen del artículo 104º numeral 2) de la LIR, “Giancarlo Motors S.A.” tendrá un costo computable de S/ 180,000.00 (puesto que se ha optado porque la revaluación no tenga efecto tributario). Si bien es cierto que la norma tributaria no señala si los bienes deben ser considerados nuevos o no en cabeza del adquirente, cabe tener en cuenta que la RTF Nº 4397-1-2007 ha manifestado que “Salvo que hubiera revaluación con efectos tributarios, la Administración Tributaria no debe considerar los activos recibidos por la absorbente, en un proceso de reorganización de sociedades, como si fueran nuevos, sino que debe tenerse en cuenta que tales bienes se reciben para seguir siendo explotados en una suerte de continuidad económica y jurídica, y por lo tanto, depreciados sobre las mismas bases y por el resto de vida útil que tenían en poder de la absorbente”. Por consiguiente, los S/. 180,000.00 correspondientes al valor restante del vehículo serán depreciados por “Giancarlo Motors S.A. en 3 años, y no en 5 años (puesto que no son considerados nuevos).
a) Distribución del excedente de revaluación por la empresa transferente.
El artículo 105º de la LIR prescribe que en el supuesto del numeral 2) del artículo 104º, si la ganancia es distribuida en efectivo o en especie por la sociedad o empresa que la haya generado, se considerará renta gravada en dicha sociedad o empresa. Nótese que si el excedente de revaluación es distribuido por la compañía adquirente, no habrá ganancia gravada para esta última empresa.
Por su parte, el artículo 75º del Reglamento de la LIR dispone que la entrega de acciones o participaciones producto de la capitalización del excedente de revaluación del artículo 104º numeral 2) de la LIR no constituye ganancia afecta para la empresa transferente. Se presumirá sin admitir prueba en contrario que cualquier reducción de capital que se produzca dentro de los 4 ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el cual se realiza la reorganización constituye una distribución de la ganancia a que se refiere el numeral 2 del artículo 104º de la LIR hecha con ocasión de una reorganización, excepto cuando dicha reducción se haya producido en aplicación de lo dispuesto en el numeral 4) del artículo 216º o en el artículo 220º de la Ley General de Sociedades.
De esta forma, los supuestos de reducción del capital en los que el excedente de revaluación se ve sometido a tributación en cabeza del transferente del bloque patrimonial en una reorganización societaria, son los siguientes del artículo 216º de la Ley General de Sociedades:
– La entrega a sus titulares del valor nominal amortizado.
– La entrega a sus titulares del importe correspondiente a su participación en el patrimonio neto de la sociedad.
– La condonación de dividendos pasivos.
– Otros medios específicamente establecidos al acordar la reducción del capital (combinación de devolución de aportes con la condonación de dividendos pasivos, pagos en bienes no dinerarios a los accionistas, casos de escisión de la sociedad o ejercicio del derecho de separación, entre otros).
Cabe tener en consideración que el Informe Nº 036-2007-SUNAT ha estipulado que “El ajuste de capital originado como consecuencia de una escisión parcial, en caso de la transferencia de uno o más bloques patrimoniales con un valor neto positivo, implica una reducción de capital que, de efectuarse dentro de los 4 ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el cual se realizó la reorganización societaria, origina que se presuma sin admitir prueba en contrario que existe una distribución de la ganancia a que se refiere el numeral 2) del artículo 104º y el artículo 105º de la LIR, ganancia que resultará gravada con el impuesto”.
Es pertinente traer a colación lo indicado por César Talledo, quien manifiesta que “En el supuesto del inciso 2) del artículo 104º de la LIR, si llegara a ser de aplicación a la transferente el Impuesto a la Renta por haber distribuido la ganancia, por lógica consecuencia en el mismo ejercicio en que ello tenga lugar se incrementará para la adquirente el costo computable de los bienes en el monto de la ganancia gravada. Desde ese ejercicio resultará entonces de aplicación la regla del artículo 69º inciso a) del Reglamento, considerando como valor depreciable la diferencia entre el valor revaluado y la depreciación acumulada hasta el cierre del ejercicio anterior”.
3.3) Sin excedente de revaluación.
El artículo 104º numeral 3) de la LIR prevé que en el caso que las sociedades o empresas no acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, los bienes transferidos tendrán para el adquirente el mismo costo computable que hubiere correspondido atribuirle en poder de la transferente, incluido únicamente el ajuste por inflación a que se refiere el Decreto Legislativo Nº 797 y normas modificatorias, siendo que en este caso no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 32º de la LIR.
A su vez, el artículo 69º inciso b) del Reglamento de la LIR estipula que el adquirente considera como valor depreciable de los bienes transferidos vía reorganización el que haya correspondido en cabeza del transferente, siendo que acorde a la RTF Nº 4397-1-2007 se mantiene también la vida útil que correspondía en cabeza del transferente.
De esta forma, si “Loterías Giribaldi S.A.” ha adquirido un equipo de procesamiento de datos en S/. 400,000.00 y lo ha venido depreciando durante 2 años, quedando un valor neto en libros de S/. 200,000.00. Posteriormente, cuando “Loterías Giribaldi S.A.” realiza una escisión parcial a favor de “Bingos Sialer S.A.”, en la cual se incluyó el referido equipo de procesamiento de datos, sin efectuar revaluación alguna; entonces “Bingos Sialer S.A.” tendrá un costo computable de S/. 200,000.00 sobre el cual depreciará S/. 100,000.00 cada año, puesto que se deprecia en función a la vida útil que le restaba al transferente.
4) Arrastre de pérdidas.
El artículo 106º de la LIR prescribe que en la reorganización de sociedades o empresas, el adquirente no podrá imputar las pérdidas tributarias del transferente. De esta forma, supongamos que la compañía “Lionel Destroyers S.A.C.” ha tenido en el ejercicio 2008 pérdidas tributarias arrastrables de S/. 1´000,000.00, y ha sido absorbida en el 2009 por la empresa “Camisetas Suarez S.A.”. Si “Camisetas Suarez S.A.” ha obtenido ganancias gravables en el periodo 2009 por S/. 700,000.00, no podría compensar el S/. 1´000,000.00 de pérdidas tributarias de “Lionel Destroyers S.A.C.” para no tributar Impuesto a la Renta en este último ejercicio.
Seguidamente, el artículo 106º segundo párrafo de la LIR dicta que en caso que el adquirente tuviera pérdidas tributarias, no podrá imputar contra la renta neta de tercera categoría que se genere con posterioridad a la reorganización, un monto superior al 100% de su activo fijo, antes de la reorganización, y sin tomar en cuenta la revaluación voluntaria.
En el escenario que en una fusión por absorción “Edificaciones Villa S.A.C.” sea absorbida en diciembre de 2008 por “Inmobiliaria Muller S.A.”, siendo que el activo fijo neto de depreciaciones acumuladas de esta última compañía antes de la reorganización era de S/. 1´600,000.00 (revaluándose los bienes en la fusión a S/. 3´000,000.00), y tenía una pérdida tributaria compensable de S/. 8´000,000.00. Si adoptado el sistema de compensación de pérdidas del artículo 50º inciso a) de la LIR, en el periodo tributario 2009 “Inmobiliaria Muller S.A.” obtiene una ganancia gravable de S/. 6´000,000.00, conforme al artículo 106º segundo párrafo de la LIR únicamente podrá compensar en dicho ejercicio S/. 1´600,000.00 de pérdidas.
En dicho caso, existen 3 interpretaciones respecto a la compensación de la pérdida tributaria pendiente de arrastrar de S/. 6´400,000.00 por parte de “Inmobiliaria Muller S.A.” para el ejercicio gravable 2010:
i) El importe de la pérdida tributaria del 2008 que no ha podido ser compensado con las ganancias del 2009, se pierde definitivamente.
ii) El importe de la pérdida tributaria del 2008 que no ha podido ser compensado con las ganancias del 2009, se puede compensar bajo los sistemas a) y b) del artículo 50º de la LIR, pero hasta un límite máximo del 100% del activo fijo.
iii) El importe de la pérdida tributaria del 2008 que no ha podido ser compensado con las ganancias del 2009, se puede compensar bajo los sistemas a) y b) del artículo 50º de la LIR, sin límite alguno, puesto que sólo se ha establecido límite expreso para el primer año de compensación de pérdidas.
Nosotros consideramos que la interpretación ii) no desvirtúa el precepto literal del artículo 106º de la LIR, es la más adecuada desde el punto de vista teleológico y no choca abiertamente con el principio de no confiscatoriedad del artículo 74º de la Constitución Política. Por ende, la pérdida tributaria pendiente de arrastrar de S/. 6´400,000.00 es susceptible de ser compensada por “Inmobiliaria Muller S.A.” durante los años 2010, 2011 y 2012, hasta un límite del 100% del activo fijo que ostentaba dicha compañía antes de la reorganización societaria, conforme al principio constitucional de interpretación “indubio pro libertate”, consagrado en las Sentencias del Tribunal Constitucional Nº 795-2002-AA/TC y Nº 0075-2004-AA/TC.
Para finalizar este punto, el Informe Nº 035-2007-SUNAT ha dispuesto que “En el marco del segundo párrafo del artículo 106º de la LIR, relativo al límite del 100% del monto del activo fijo para la imputación de pérdidas por la adquirente luego de un proceso de reorganización de sociedades, se concluye que: El concepto de activo fijo no comprende a los activos intangibles, y los créditos que otorguen las empresas del sistema financiero no califican como activo fijo”.
De esta forma, en el escenario anterior, si “Inmobiliaria Muller S.A.” cuenta con intangibles netos de amortización ascendentes a S/. 4´000,000.00 (antes de absorber a “Edificaciones Villa S.A.C.”), y ha obtenido en el 2009 ganancias tributarias por S/. 6´000,000.00; entonces, no podrá compensar S/. 5´600,000.00 (S/. 1´600,000.00 de activos fijos netos y S/. 4´000,000.00 de intangibles netos) contra la pérdida tributaria arrastrable del 2008 de S/. 8´000,000.00, sino que únicamente podrá compensar S/. 1´600,000.00 que es el importe considerado estrictamente como activo fijo antes de la reorganización.
II EN CUANTO AL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
1) Ausencia de gravamen con el IGV a las reorganizaciones societarias.
Toda reorganización societaria involucra una operación económicamente neutra, puesto que respecto del bloque patrimonial aportado los accionistas de la empresa transferente continúan comportándose empresarialmente cuando éste es traspasado a la compañía adquirente.
Por ello, con buen tino, el artículo 2º inciso c) del TUO de la Ley de IGV (LIGV en adelante) considera como operaciones no gravadas con este impuesto a la transferencia de bienes que se efectúe como consecuencia de las reorganizaciones de empresas. A estos efectos, el artículo 2º numeral 7) de su Reglamento considera como reorganización de sociedades o empresas a aquellas contempladas como tales en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en lo sucesivo).
De esta forma, constituyen operaciones no gravadas con el IGV a aquellas situaciones recogidas por el artículo 65º del Reglamento de la LIR: i) la fusión por absorción e incorporación, ii) la escisión parcial o total, iii) la reorganización simple a que se refiere el artículo 391º de la Ley General de Sociedades (LGS en adelante), iv) el aporte de la totalidad del activo y pasivo de una o más empresas unipersonales, realizado por su titular, a favor de las sociedades reguladas por la LGS. Nótese que en este listado no figura la transformación de sociedades (regulado en el artículo 333º de la LGS), pero ello no es óbice para inferir que la referida operación está inafecta del IGV e Impuesto a la Renta, debido a que nos estamos refiriendo al mismo contribuyente que únicamente ha cambiado de forma societaria.
Sin embargo, existe un caso peculiar de reorganización societaria que ostenta un requisito adicional para ser considerado como una operación no gravada con el IGV. Nos referimos al supuesto de la “reorganización simple”, tipificado en el artículo 391º de la LGS, por la cual una sociedad segrega uno o más bloques patrimoniales y los aporta a una o más sociedades nuevas o existentes, recibiendo a cambio la misma sociedad transferente y conservando en su activo las acciones o participaciones correspondientes a dichos aportes (a diferencia de la escisión parcial, donde son los socios de la empresa escindente quienes reciben acciones de parte de la compañía adquirente del bloque patrimonial).
En las reorganizaciones simples, el artículo 39º del Decreto Supremo Nº 064-2000-EF exige expresamente que se transfieran los activos y pasivos vinculados a los mismos para encontrarnos ante una operación inafecta al IGV.
En función a ello, si en una reorganización simple se transfiere un fondo empresarial (por ejemplo, transfiero las 2 únicas maquinarias destinadas a la confección de calzado, conjuntamente con el pasivo del leasing que he incurrido con el Banco para poder adquirir dichas maquinarias), entonces no habrá gravamen con el IGV. En cambio, si en una reorganización simple, transfiero las 2 maquinarias que sirven para confeccionar calzado, pero no transfiero las cuotas del leasing pendientes de pago con el Banco para la adquisición de tales maquinarias, entonces nos hallaremos ante un simple aporte de bienes muebles, el mismo que se encuentra gravado con el IGV, acorde a los artículos 1º inciso a) de la LIGV y el artículo 2º inciso 3) literal c) de su Reglamento.
Además, cabe anotar que siendo la reorganización simple (no gravada con el IGV) una figura similar a la del aporte de capital a otras empresas (gravada con el IGV), entonces el transferente del bloque patrimonial cuenta con la carga de la prueba de demostrar que se encontraba en la primera de las situaciones para no tributar el IGV.
Así, resulta emblemática la RTF Nº 14063-2-2009, la cual ha enunciado que:
“De lo expuesto, se advierte que a fin de constituir una nueva empresa, la recurrente efectuó la transferencia de algunos de sus bienes muebles a cambio de recibir acciones representativas de capital social de la empresa constituida, para lo cual utilizó formalmente la figura jurídica de un aporte de capital, y si bien sostiene haber realizado dicha transferencia como consecuencia de una reorganización simple regulada por el artículo 391º de la Ley General de Sociedades, no ha acreditado su alegato mediante la documentación pertinente, como sería el testimonio de la escritura pública donde constara la adaptación de la indicada forma de reorganización empresarial.
En tal sentido, no se ha demostrado que la operación realizada por la recurrente se encuentra comprendida en la reorganización simple de empresas regulada por la Ley del IGV, su Reglamento y demás normas complementarias, a fin de gozar de la inafectación establecida por el inciso c) del artículo 2º de la LIGV”.
La situación adquiere un matiz distinto en las escisiones parciales. Conforme al artículo 369° de la LGS, se desprende que una escisión parcial puede comprender: i) Un activo o conjunto de activos de la sociedad escindida ii) El conjunto de uno o más activos y uno o más pasivos de la sociedad escindida, y iii) Un fondo empresarial.
Así las cosas, a efectos societarios, una escisión parcial es válida cuando solamente se transfieren activos (siguiendo el ejemplo anterior, cuando únicamente transfiero las 2 maquinarias de confección de calzado, pero no sus pasivos vinculados). En vista a que la normativa del IGV no le ha impuesto requisitos adicionales a las escisiones parciales, se concluye que en este caso nos hallamos ante una operación no gravada con el IGV, de conformidad con el artículo 2° inciso c) de la LIGV. Esto se ve reforzado por el hecho que en la escisión parcial la compañía transferente no recibe ninguna clase de contraprestación por la cesión del patrimonio, sino que son sus accionistas quienes reciben a cambio acciones de la empresa adquirente.
Para finalizar este punto, es pertinente indicar que el artículo 6° inciso 6.2) literal d) acápite ii) del Reglamento de la LIGV establece que no configura una operación no gravada las reorganizaciones societarias del artículo 2° inciso c) de la LIGV. De esta forma, las adquisiciones de bienes y servicios gravados con el IGV en que se hayan incurrido para realizar la reorganización societaria (por ejemplo: servicios de estructuración, asesoría legal, servicios notariales) no computarán para efectos de la prorrata del crédito fiscal.
2) Transferencia del crédito fiscal en las reorganizaciones societarias.
El artículo 24º de la LIGV apunta que tratándose de la reorganización de empresas se podrá transferir a la nueva empresa, a la que subsiste o a la adquirente, el crédito fiscal existente a la fecha de la reorganización. Por su parte, el artículo 6º inciso 12) del Reglamento de la LIGV señala que “Tratándose de la reorganización de sociedades o empresas, el crédito fiscal que corresponda a la empresa transferente se prorrateará entre las empresas adquirentes, de manera proporcional al valor del activo de cada uno de los bloques patrimoniales resultantes respecto del activo total transferido. Mediante pacto expreso, que deberá constar en el acuerdo de reorganización, las partes pueden acordar un reparto distinto, lo que deberá ser comunicado a la SUNAT, en el plazo, forma y condiciones que ésta establezca”.
Cabe tener en cuenta que no es imprescindible que en una reorganización de empresas se transfiera el crédito fiscal en función al valor de los activos transferidos, siendo factible que las partes intervinientes acuerden una fórmula de reparto arbitrario del crédito fiscal, la cual surtirá efectos desde la fecha de entrada en vigencia del acuerdo de reorganización (contemplado en el artículo 40º del Decreto Supremo Nº 064-2000-EF), siempre que sea comunicado a la SUNAT.
Es más, el Tribunal Fiscal ha admitido la posibilidad de que el crédito fiscal de los activos transferidos en un proceso de reorganización permanezca en la compañía transferente. En efecto, la RTF Nº 5251-5-2005 ha sostenido que “El artículo 6º numeral 12) del Reglamento de la LIGV faculta igualmente a que el crédito fiscal permanezca en poder del transferente, pues su transferencia se ha establecido como una opción a favor de las partes intervinientes en el proceso de reorganización, pudiendo válidamente éstas acordar su no transferencia, en cuyo caso resulta razonable entender que pueda ser aplicado por la transferente”.
Sin embargo, en las reorganizaciones simples contenidas en el artículo 391º de la LGS, existen 2 requisitos adicionales para que pueda operar la transferencia del crédito fiscal (o alguna fórmula de reparto de ésta): i) el transferente debe previamente transferir activos y pasivos vinculados a los mismos, esto es, un fondo empresarial (artículo 39º del Decreto Supremo Nº 064-2000-EF), ii) la mencionada transferencia del crédito fiscal opera en la fecha de otorgamiento de la escritura pública o de no existir ésta, en la fecha en que se comunique a la SUNAT mediante escrito simple (artículo 6º inciso 12) segundo párrafo del Reglamento de la LIGV).
Por lo mencionado, ante una supuesta “reorganización simple” en la cual se adquirió un bloque patrimonial conformado exclusivamente por crédito fiscal del IGV (activo) y cuentas por pagar (pasivo), la RTF Nº 9146-5-2004 ha concluido en lo siguiente: “No se ha configurado una reorganización simple al amparo del artículo 391º de la LGS, toda vez que el valor neto del bloque patrimonial transferido resultó negativo, y en ese sentido el mismo no podía constituir un aporte a favor de la recurrente. Incluso, en el supuesto negado de que se hubiese tratado de una reorganización simple, la transferencia del crédito fiscal no se encontraría como uno de los supuestos regulados por el artículo 24º de la LIGV, toda vez que se habría transferido únicamente crédito fiscal con un pasivo, y no así cualquier activo, que hubiera permitido que como consecuencia de ello se transfiera aquel”.
Finalmente, en el escenario que la empresa o sociedad transferente (que desarrollaba actividades gravadas con el IGV) transfiera su bloque patrimonial a una empresa o sociedad que realiza exclusivamente actividades exoneradas del IGV, se presenta la interrogante respecto a si la adquirente se encuentra facultada a utilizar el crédito fiscal transferido en sus PDT 621 mensuales.
Sobre el particular, opinamos que el crédito fiscal se ha generado válidamente en cabeza de la sociedad transferente (que desarrollaba actividades gravadas con el IGV), al haberse cumplido los 2 requisitos sustanciales para su ejercicio: i) Se sustenta en facturas que son permitidas como costo o gasto de la empresa, ii) Se destinan a operaciones gravadas con el IGV.
En ningún apartado del artículo 24º de la LIGV o del artículo 6º numeral 12) de su Reglamento se ha precisado que para que el adquirente de un bloque patrimonial en una reorganización pueda utilizar el crédito fiscal correspondiente al transferente, es requisito que cumpla con los 2 requisitos del artículo 18º de la LIGV, de tal forma que a partir de la entrada en vigencia de la reorganización deba dedicarse a realizar exclusivamente operaciones gravadas con el IGV.
Por consiguiente, sostenemos que aunque el adquirente del bloque patrimonial realice únicamente actividades exoneradas del IGV, no perderá el derecho a aplicar el crédito fiscal transferido en la reorganización empresarial a partir de su entrada en vigencia. Ello sí, el referido crédito fiscal solamente lo podrá compensar el adquirente en aquellos meses en que desarrolle alguna actividad gravada con el IGV.
3) Sobre el reintegro del crédito fiscal.
El artículo 22º de la LIGV establece que “En el caso de venta de bienes depreciables destinados a formar parte del activo fijo, antes de transcurrido el plazo de 2 años de haber sido puestos en funcionamiento y en un precio menor al de su adquisición, el crédito fiscal aplicado en la adquisición de dichos bienes deberá reintegrarse en el mes de la venta, en la proporción que corresponda a la diferencia de precio”.
De esta forma, cuando la compañía “Gianlucca Multicentros S.A.” ha adquirido un vehículo Wolkswagen Bora en US $ 20,000.00 en junio del año 2009 en calidad de activo fijo, deduciendo el íntegro del crédito fiscal en el PDT 621 de junio de dicho año; cuando en noviembre de 2010 decide venderlo a un tercero en US $ 15,000.00, “Gianlucca Multicentros S.A.” se verá obligada a reintegrar el crédito fiscal por la diferencia de precios (US $20,000 – US $ 15,000) en su PDT 621 correspondiente a noviembre de 2010.
Ahora bien, en el Informe Nº 149-2002-SUNAT, la Administración Tributaria ha sostenido que:
“La definición de venta contenida en el inciso a) del artículo 3º de la LIGV, y que también es utilizada a efectos de la aplicación del artículo 22º de la LIGV, se refiere a todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se de a los contratos o negociaciones que originan esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. Atendiendo a ello, califica como venta la transferencia de bienes a título oneroso aún cuando dicha operación no se encuentre gravada con el IGV, como es el caso de la transferencia que se produzca a raíz de una reorganización empresarial.
Por tanto, la transferencia onerosa de bienes del activo fijo no gravada con el IGV, también debe originar el reintegro del crédito fiscal estipulado en el artículo 22º de la LIGV, como cualquier otra venta, considerando adicionalmente que no existe norma que para los casos de ventas no gravadas, como las derivadas de reorganizaciones empresariales, exceptúe de este tratamiento o haya previsto uno con carácter específico”.
Sin embargo, el Informe Nº 149-2002-SUNAT no ha sido compartido por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 5251-5-2005, la cual ha dispuesto que:
“De la lectura de los artículos 22º y 24º de la LIGV, se ha interpretado que el crédito fiscal existente a la fecha de reorganización puede ser utilizado por el transferente de los activos que conforman el bloque patrimonial aportado, sin que sea posible exigir su reintegro. Entonces, en ese mismo sentido, debe concluirse que no resulta de aplicación el reintegro tratándose del crédito fiscal que fue utilizado por el transferente con anterioridad al proceso de reorganización, pese a que corresponde a activos transferidos en un plazo menor a los 2 años de puesta en funcionamiento y a un menor precio que el de su adquisición, a efectos de ser coherentes con la razonabilidad del régimen especial que prevé el artículo 24º de la LIGV para la reorganización de empresas, que busca que no se pierda el crédito fiscal con motivo de su realización, toda vez que los bienes transferidos continuarán en principio siendo explotados en relación con el negocio al que estaban afectados, lo que ha ocurrido en el presente caso.
En consecuencia, no corresponde que se exija el reintegro del saldo a favor del exportador vinculado a los activos transferidos a xxxx, vía reorganización simple, por lo que debe dejarse sin efecto el reparo bajo análisis”.
El razonamiento del Tribunal Fiscal estriba en que el reintegro del crédito fiscal procede cuando los bienes del activo fijo sean desafectados prontamente de los fines empresariales, de tal forma que se presume que no han llegado a generar suficientes ventas gravadas mientras permanecieron en poder del transferente (que legitimen la deducción íntegra del crédito fiscal).
En cambio, cuando se produce una reorganización empresarial (en las modalidades de fusión, escisión y reorganización simple) los bienes que se encontraban dentro del activo fijo de la transferente continúan siendo explotados económicamente por la adquirente luego de ocurrido el proceso reorganizativo, siendo que la transferente (o sus accionistas) continúa obteniendo réditos por ello. Por consiguiente, acorde a la RTF Nº 5251-5-2005, ninguna reorganización de sociedades ocurrida antes de los 2 años de adquiridos los bienes del activo fijo por el transferente, origina la obligación de efectuar el reintegro del crédito fiscal en cabeza de este último.
No obstante, cuando la Administración Tributaria efectúe sus fiscalizaciones, podría pretender ampararse en el Informe Nº 149-2002-SUNAT para obligar al transferente en un proceso de reorganización societaria a reintegrar el crédito fiscal del IGV, puesto que lamentablemente la RTF Nº 5251-5-2005 no contiene un criterio de observancia obligatoria, en los alcances del artículo 154º del Código Tributario.
LEAVE A REPLY