¿TODOS LOS INGRESOS PROVENIENTES DE UN MANDATO LEGAL SE ENCUENTRAN INAFECTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA? ÚLTIMAS PERSPECTIVAS

El artículo 3º último párrafo del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante) indica que “En general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, así como el resultado por exposición a la inflación determinado conforme a la legislación vigente”….

I   MARCO GENERAL

El artículo 3º último párrafo del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante) indica que “En general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, así como el resultado por exposición a la inflación determinado conforme a la legislación vigente”.

Por su parte, el artículo 1º inciso g) del Reglamento de la LIR manifiesta que:

“La ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros a que alude el último párrafo del artículo 3º de la LIR, se refiere a la obtenida en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones.

En consecuencia, constituye ganancia o ingreso para una empresa, la proveniente de actividades accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente de transferencias a título gratuito que realice un particular a su favor. En estos casos, el adquirente deberá considerar la ganancia o ingreso al valor de ingreso al patrimonio. El término empresa comprende a toda persona o entidad perceptora de rentas de tercera categoría y a las personas o entidades no domiciliadas que realicen actividad empresarial”.

En virtud al artículo 1º inciso g) del Reglamento de la LIR se ha señalado que para que un ingreso proveniente de terceros que no se origine en las actividades habituales de la empresa se encuentre gravado con el Impuesto a la Renta, debe existir un acuerdo de voluntades entre las partes intervinientes, de modo tal que los ingresos originados en un mandato legal se encuentran inafectos de este impuesto.

En efecto, cuando media un mandato legal en la obtención de la renta, no ha existido igualdad de condiciones entre las partes intervinientes, puesto que el Estado ha obrado en uso de su “poder de imperio”, mientras que el particular sólo ha acatado lo previsto en la norma.

Así, cabe tener en consideración que la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 3205-4-2005 ha establecido que:

“Que en el caso de autos, los ingresos obtenidos a través del drawback no se basan en la restitución, propiamente dicha, de los derechos arancelarios, sino más bien, en la transferencia de recursos financieros por parte del Estado, constituyendo un ingreso extraordinario (sujeto o condicionado al cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma) y, consecuentemente, un incremento directo de los ingresos, el mismo que no forma parte de la actividad o giro principal de una empresa, no pudiendo considerársele, por tanto, como uno proveniente de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos, escapando así al concepto de renta producto, pues no proviene del capital, del trabajo o de la aplicación conjunta de ambos factores.

Que, de otro lado, los ingresos obtenidos por la recurrente fueron recibidos luego que ésta cumpliera con los requisitos establecidos por la norma correspondiente, por lo que dicho beneficio nace de un mandato legal y no de la actividad entre particulares (operaciones con terceros), no encontrándose, por tanto, éstos comprendidos en el concepto de renta recogido en la teoría del flujo de riqueza.

Como se puede apreciar, a pesar de que el importe de la restitución simplificada de derechos arancelarios (drawback) constituye contablemente un ingreso, la RTF N° 3205-4-2005 la considera inafecta del Impuesto a la Renta, por no provenir de un libre acuerdo entre particulares, siendo más bien un subsidio estatal.

A su vez, la RTF Nº 601-5-2003 ha considerado que:

“En el caso de autos, la recurrente efectuó a requerimiento de la Administración, el pago de la deuda a efectos de interponer un recurso de apelación. La devolución de dicho monto, al tornarse en indebido, estaba sujeta al pago de un interés por parte de la Administración conforme lo prevé el Código Tributario. Dicho interés se encontraba vinculado a una obligación legal, esto es, su existencia se sustenta en la ley, en la obligación de la Administración de devolver el pago requerido indebidamente más el interés correspondiente, por lo que no se está frente a un acto entre particulares, pues tanto la devolución del capital como de los intereses, nacen en virtud de la ley y no del deudor tributario.

Teniendo en cuenta ello, no puede considerarse que los intereses pagados por la Administración se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta, pues no califican en el concepto de renta producto, ni se trata de ingresos provenientes de operaciones con terceros, los cuales son entendidos como los obtenidos en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y por lo tanto, consienten en el nacimiento de obligaciones”.

De esta forma, los intereses moratorios que percibe cualquier contribuyente por la devolución atrasada de las percepciones del IGV, retenciones del IGV, saldo a favor materia de beneficio de los exportadores, créditos por pagos indebidos o en exceso, se encuentran fuera del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta, al ser un resarcimiento de índole legal por la demora en el cobro.

Por otra parte, la RTF Nº 6182-4-2007 ha expresado lo que sigue:

“Que, si bien en el numeral 4.6 de la mencionada cláusula no se menciona expresamente el motivo de la condonación, se infiere de las cláusulas expuestas que la reducción (condonación) de US $ 208,683.13 proviene de lo dispuesto en el inciso a) del artículo 2º del Decreto de Urgencia Nº 013-2001 (reducción de la deuda según la clasificación del crédito), reglamentado por la Resolución Ministerial Nº 64-2001-EF-77, teniendo en cuenta que la recurrente celebró el contrato bajo análisis a fin de acogerse al Programa de Rescate Financiero regulado por los Decretos de Urgencia Nº 059-2000 y Nº 013-2001, cuanto más en la tercera cláusula del contrato se indica que la condonación proviene de la Reducción por calificación del crédito, a que alude la norma en mención y en tal sentido, no puede considerarse que esta condonación es una liberalidad por parte del Banco de Crédito del Perú.

(…)

En este sentido, cabe indicar que la condonación (reducción de la deuda) no proviene de una transacción entre el recurrente y el Banco de Crédito del Perú, sino de lo dispuesto en una norma con rango de ley (inciso a) del artículo 2º del Decreto de Urgencia Nº 013-2001), al haberse acogido el recurrente al programa de rescate financiero agropecuario.

Que el hecho que el Banco de Crédito del Perú haya emitido una nota de abono al recurrente a fin de sustentar documentariamente la condonación, y que en ella se haga referencia al numeral 2) del inciso g) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, no implica que la condonación provenga de una transacción entre las partes o que se desnaturalice el motivo de la condonación, por cuanto conforme se ha expuesto, la reducción de la deuda proviene de lo dispuesto en una norma legal, y en tal sentido corresponde levantar el reparo”.

II  SUPUESTOS PROBLEMÁTICOS.

2.1)     Ingresos obtenidos por asociaciones sin fines de lucro que tuvieron que modificar sus estatutos a fines que la SUNAT les reconozca la exoneración del Impuesto a la Renta.

El artículo 19° inciso b) de la LIR contempla como rentas exoneradas las siguientes:

“Las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitución comprenda, exclusivamente, alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales y/o de vivienda; siempre que destinen sus rentas a sus fines específicos en el país; no las distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados y que en sus estatutos esté previsto que su patrimonio se destinará, en caso de disolución, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso”.

 Comúnmente se produce el caso de asociaciones sin fines de lucro que la SUNAT les deniega la inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta por el único hecho de que en sus estatutos no figura que la Asociación se dedicará exclusivamente a alguno de los fines del inciso b) del artículo 19° de la LIR, al cometer el pecado de indicar en una de sus cláusulas que “…la Asociación se podrá dedicar a otros fines…”.

Previamente, cabe indicar que si bien es cierto que la inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta es declarativa y no constitutiva de derechos (artículo 8° inciso 3) del Reglamento de la LIR); sin embargo, la inscripción en el mencionado Registro es un paso ineludible para la inscripción en el Registro de Entidades Perceptoras de Donaciones (artículo 21° inciso s) numeral 2.1) literal ii) del Reglamento de la LIR), lo cual posibilita las donaciones de empresas que así reducen su carga impositiva mediante la deducción del gasto correspondiente.

Ahora bien, la denegación de la inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta por un simple error de consignación en los fines de los estatutos, sumado a la modificación de éstos, no implica que necesariamente por el periodo anterior la Asociación haya estado percibiendo ingresos gravados con el Impuesto a la Renta.

En efecto, la asociación sin fines de lucro puede haber estado percibiendo donaciones del Sector Público Nacional, las cuales casi siempre van a tener su génesis en una disposición legal, al encontrarse toda Entidad Estatal premunida el principio de legalidad contenido en el artículo IV inciso 1.1 del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General.

En segundo lugar, generalmente las asociaciones sin fines de lucro actúan como un puente canalizador de donaciones, de tal forma que el dinero o bienes entregados no benefician a dicha Institución ni a alguno de sus asociados, sino que son afectados al cumplimiento de un fin benéfico, siendo sus verdaderos beneficiarios gente necesitada.

Analizado desde este punto de vista, las donaciones que percibe una asociación sin fines de lucro que no obtuvo la exoneración del Impuesto a la Renta por un simple tema de los fines que figuran en su estatuto, no llegan a ser contablemente un “ingreso” sino una “entrega a rendir cuenta”, que no debe afectar el Estado de Ganancias y Pérdidas, sino cuentas del Balance General. Ipso facto, las referidas donaciones se encuentran fuera del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta.

2.2)     Ingresos obtenidos producto de las expropiaciones efectuadas por el Estado Peruano para obras de envergadura de infraestructura de servicios públicos.

El artículo 70° de la Constitución Política consigna lo siguiente:

“El derecho de propiedad es inviolable. El Estado lo garantiza. Se ejerce en armonía con el bien común y dentro de los límites de ley. A nadie puede privarse de su propiedad sino, exclusivamente, por causa de seguridad nacional o necesidad pública, DECLARADA POR LEY, y previo pago en efectivo de indemnización justipreciada que incluya compensación por el eventual perjuicio”.

En armonía con ello, el artículo 2° de la Ley General de Expropiaciones (Ley N° 27117) señala que “La expropiación consiste en la transferencia forzosa del derecho de propiedad privada, autorizada únicamente por ley expresa del Congreso a favor del Estado, a iniciativa del Poder Ejecutivo, Regiones o Gobiernos Locales y previo pago en efectivo de la indemnización justipreciada que incluya compensación por el eventual perjuicio”.

En aras de la seguridad jurídica, es una ley dictaminada por el Congreso de la República (elegido por el pueblo a quien representa) la que decide sobre las causales específicas de seguridad nacional o necesidad pública que autorizan a despojar a una persona o empresa de su propiedad, a través del procedimiento expropiatorio.

Ante ello, cabe el cuestionamiento referente a si los importes percibidos producto de un proceso expropiatorio de un inmueble por parte del Estado se encuentra afecto o no con el Impuesto a la Renta.

Previamente, cabe enfatizar que el artículo 15° de la Ley N° 27117 (Ley General de Expropiaciones) dicta que:

“La indemnización justipreciada comprende el valor de tasación comercial debidamente actualizado del bien que se expropia y la compensación que el sujeto activo de la expropiación debe abonar en caso de acreditarse fehacientemente daños y perjuicios para el sujeto pasivo, originados inmediata, directa y exclusivamente por la naturaleza forzosa de la transferencia “.

Por su parte, el artículo 17° de la Ley General de Expropiaciones establece lo siguiente:

“En caso que el sujeto activo de la expropiación observe la pretensión de compensación del sujeto pasivo, ésta será fijada por el Poder Judicial o el Tribunal Arbitral, sobre la base de las pruebas que se actúen, de los fundamentos que expresen las partes y de las reglas de la crítica. Además, deberá estimarse de acuerdo a la finalidad a que estaba destinado el bien al disponer la expropiación y de acuerdo a los proyectos documentados antes de la fecha de publicación de la ley autoritativa de la expropiación”

Finalmente, el artículo 7° inciso 1) literal c) de la Ley General de Expropiaciones dispone que:

“Excepcionalmente, y sólo en razón de la envergadura de la obra de infraestructura de servicios públicos a la que esté destinado el bien a expropiar se podrá hacer uso del siguiente procedimiento:

a)    La ley de expropiación emitida por el Congreso de la República autorizará al sujeto activo para que, mediante la dación de múltiples resoluciones, realice la ejecución de la expropiación del bien, de tal modo que en un plazo de 2 años contados desde la promulgación de dicha ley, se hayan iniciado todos los procesos de expropiación necesarios.

(…)

c)    El sujeto activo debe indemnizar al sujeto pasivo de la expropiación con un monto adicional al justiprecio, equivalente a los intereses correspondientes a los meses en que, dentro del plazo de 2 años a que se refiere el inciso a) precedente, se retrase la expedición de la resolución para la ejecución de la expropiación. La tasa de interés será la Tasa Activa en Moneda Nacional (TAMN)”

De las normas antedichas, se vislumbra que el sujeto expropiado (a fin que el Estado ejecute obras de envergadura de infraestructura de servicios públicos) puede percibir 3 tipos de ingresos:

  • El importe obtenido del valor de tasación comercial debidamente actualizado del bien que se expropia (equivalente al lucro cesante).
  • La compensación por los daños y perjuicios sufridos, originados inmediata, directa y exclusivamente por la naturaleza forzosa de la transferencia (equivalente al daño emergente).
  • Los intereses que transcurran dentro de los 2 años en que la Institución Pública se retrase en la expedición de la resolución que autorice la ejecución de la expropiación.

El procedimiento expropiatorio tiene su origen en una norma con rango de ley que determina la necesidad pública o seguridad nacional que justifica la expropiación. Por ende, no ha existido un acuerdo previo de voluntades para concertar la expropiación del inmueble a ser empleado como infraestructura de servicio público.

A su vez, los conceptos que integran la indemnización justipreciada producto de la expropiación (valor de tasación comercial, compensación por daños y perjuicios, y los intereses por retraso en la expedición de la resolución) se encuentran determinados en los artículos 7°, 15° y 17° de la Ley General de Expropiaciones, esto es, provienen de un mandato legal a ser cumplido imperativamente por la Entidad Estatal expropiadora.

Es más, en el caso de los intereses percibidos por el retraso en la expedición de la resolución expropiatoria, su forma de cálculo se encuentra predeterminada por el artículo 7° de la Ley General de Expropiaciones, sin que su importe pueda ser negociado por las partes.

Por todo ello, no cabe duda que todos los ingresos obtenidos por una empresa cuando vende forzadamente un inmueble producto de un procedimiento expropiatorio, provienen de un mandato legal, siendo que las partes intervinientes no gozan de igualdad de condiciones, puesto que más bien el Estado hace ejercicio de sus potestades exorbitantes concedidas por la Constitución Política y la Ley General de Expropiaciones.

A mayor abundamiento, la Tercera Disposición Final de la Ley N° 27117 ha apuntado que “Las enajenaciones por causa de expropiación quedan expresamente excluidas del ámbito de aplicación de todos los tributos que graven transferencias”

Desde una óptica restrictiva, podría interpretarse que siendo el IGV y el Impuesto de Alcabala los únicos tributos que gravan la transferencia de inmuebles, entonces la Tercera Disposición Final de la Ley N° 27117 sólo inafecta el procedimiento expropiatorio de dichos impuestos, más no del Impuesto a la Renta.

Empero, desde una interpretación sistemática (válida según nuestro ordenamiento legal), sostenemos que lo remarcado por la Tercera Disposición Final de la Ley N° 27117 es un fundamento de peso adicional por el cual los ingresos obtenidos de las expropiaciones no se encuentran sujetos al Impuesto a la Renta.

Arribados a este punto, llama la atención que en el Informe N° 142-2010-SUNAT haya expresado lo que sigue:

“En tal sentido, los importes provenientes de la enajenación por expropiación de un bien que constituya activo no destinado a su comercialización en el ámbito de un giro de negocio o empresa deberán recibir el tratamiento de ganancias de capital. 

En este orden de ideas, en relación con los importes provenientes de la indemnización justipreciada y de las prestaciones indemnizatorias adicionales en caso de expropiaciones para obras de infraestructura de servicios públicos de gran envergadura, se puede concluir que, para fines del Impuesto a la Renta, la totalidad de dichos importes deberá sujetarse al tratamiento de las ganancias de capital derivadas de una enajenación y no deberá recibir el tratamiento que corresponde a las indemnizaciones previsto en el inciso b) del artículo 3° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta”.

Concordamos con que la Administración Tributaria denomine como una ganancia de capital a los importes percibidos productos de expropiaciones de inmuebles para obras de envergadura de servicios públicos. En efecto, en dicho caso no podríamos referirnos en ese supuesto al criterio de renta producto (al no provenir de la actividad habitual del empresario) ni al criterio de consumo más incremento patrimonial (que abarca sólo las ganancias de capital no realizadas).

Sin embargo, consideramos que el Informe N° 142-2010-SUNAT se encuentra incompleto, puesto que no se pronuncia respecto a si los ingresos percibidos producto del procedimiento expropiatorio se encuentran afectos o no con el Impuesto a la Renta bajo la teoría del flujo de riqueza, el cual conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal y otros informes de la misma Administración Tributaria, excluye a los ingresos obtenidos producto de un mandato legal.

Así, poco interesaría el hecho que los importes obtenidos producto de la expropiación resarzan el daño emergente o el lucro cesante, puesto que ambos conceptos se encuentran inafectos del Impuesto a la Renta, al provenir de un mandato legal.