La determinación de impuestos sobre base presunta

1)        Nociones Generales:

Doctrinariamente, Diego Marín Barnuevo Fabo ha definido a la presunción como “El instituto probatorio que permite al operador jurídico considerar cierta la realización de un hecho mediante la prueba de otro hecho distinto al presupuesto fáctico de la norma, cuyos efectos se pretenden, debido a la existencia de un nexo que vincula ambos hechos al mandato contenido en una norma”[1].

Por otra parte, Ziccardi ha apuntado que “La presunción es el proceso lógico, conforme al cual, existiendo un hecho base conocido y probado, se concluye una afirmación de otro hecho, llamado “presumido” o “inferido”, sobre el que se proyectan determinados efectos jurídicos”[2].

Ya aterrizando en la legislación peruana, el artículo 277° del Código Procesal Civil define a la presunción como el razonamiento lógico-crítico que a partir de uno o más hechos indicadores lleva al juez a la certeza del hecho investigado.

Y a nivel administrativo, el artículo 63° inciso 2) del Código Tributario dispone que durante el periodo de prescripción, la SUNAT podrá determinar la obligación tributaria sobre base presunta en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y la cuantía de la obligación.

Como se puede observar, existen 3 elementos comunes en toda presunción, sea esta simple o legal, o efectuada por una autoridad judicial o administrativa:

–       Un hecho base, indicio, o punto de partida, el cual debe estar plenamente acreditado.

–       Una consecuencia que se infiere luego de la ocurrencia del hecho base, ante la presentación de dificultades para su probanza directa.

–       Un nexo de causalidad lógica, razonable, entre el indicio probado y la presunción inferida.

Así lo ha afirmado Heleno Taviera al señalar que “La presunción debe contar con tres elementos: i) La situación de base, ii) La situación presumida, y iii) El nexo lógico existente entre ambas. La situación de base es aquel hecho que permite al órgano de decisión considerar como cierta la realización de otro hecho (situación presumida), ambos vinculados por el nexo lógico que los une en relación de verosimilitud, que es exigido también como garantía de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad”[3].

A mayor abundamiento, cabe anotar que encontrándose el procedimiento de determinación de impuestos sobre base presunta impregnado del principio de “reserva de ley”, entonces no es procedente que la Administración Tributaria cree procedimientos de presunción tributarios a su libre criterio, actuando bajo el mecanismo propio de las “presunciones simples”.

Dicho criterio ha sido amparado por la RTF Nº 10256-4-2007, que ha enunciado que:

“Dado que el procedimiento de determinación de la obligación tributaria sobre base presunta constituye un acto reglado, únicamente resulta aplicable si la presunción y su procedimiento se encuentran previstos expresamente en el Código Tributario o en alguna ley especial”.

Para finalizar este punto, cabe recalcar que el Modelo de Código Tributario para América Latina (Modelo CIAT) ha señalado en su artículo 72º lo siguiente:

“La determinación por la Administración se realizará aplicando los siguiente sistemas:

1)    Sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos que permiten conocer en forma directa los hechos generadores del tributo.

2)    Sobre base presunta, utilizando cualquiera de los siguientes medios:

a)    Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b)    Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costos y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c)    Valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes, según los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes”.

2)        Tipos de presunciones:

2.1)     Presunciones simples:

Las presunciones simples son producto de la inferencia humana, de las reglas de las máximas de experiencia, de tal manera que a la probanza de un determinado hecho cierto como cierto se infiere que muy probablemente se ha realizado otro que deriva de aquel.

Este tipo de presunciones tiene como característica esencial el hecho que su descripción y aplicación no se encuentre recogida en ninguna norma legal, siendo más bien producto del arbitrio del órgano encargado de aplicarla.

Así, cabe destacar que el uso de las presunciones simples es muy común en los procesos penales, en los cuales debido a las dificultades que entraña la probanza directa del crimen, se recurre a la acreditación de los indicios que comúnmente se asocian al resultado delictuoso.

2.2)     Presunciones legales:

En cambio, las presunciones legales, como su nombre sugiere, son aquellas en las cuales una vez comprobado el hecho base o indiciario previsto normativamente, se genera la consecuencia del hecho desconocido o presunto también previsto normativamente.

En este orden de ideas, Cipriano Gómez Lara afirma que “La presunción legal es el reconocimiento que la ley ordena o impone que se tenga de una situación de hecho como cierta, cuando ocurren los elementos señalados por la misma, a fin de que se imputen determinadas consecuencias jurídicas”[4].

Como ya es conocido, en materia tributaria es de plena aplicación el principio de reserva de ley, consagrado por el artículo 74° de la Constitución Política, a través del cual sólo por ley o decreto legislativo (este último en caso de delegación de facultades) se pueden establecer los elementos esenciales de un determinado impuesto.

De esta forma, la base imponible del IGV y del Impuesto a la Renta, sea ésta sobre base cierta o sobre base presunta, debe estar recogida en una norma con rango de ley, a fin de no contravenir el mandato del artículo 74° del Texto Fundamental.

Por ello, las RTF N° 950-2-1999 y N° 3255-3-2009 han sostenido que “Para efectuar una determinación sobre base presunta debe acreditarse previamente una causal y además la presunción debe estar contemplada en alguna norma legal tributaria”.

Por consiguiente, el íntegro del procedimiento para determinar impuestos sobre base presunta debe estar recogido en una norma con rango de ley, facultándose al Poder Ejecutivo a que únicamente regule cuestiones de detalle, sin que se inmiscuya en la determinación de la base imponible presuntiva.

2.2.1)  Presunciones legales absolutas:

Las presunciones legales absolutas son aquellas en las cuales una vez acreditado fehacientemente el indicio o hecho base, no cabe la discusión sobre la procedencia o no del hecho presumido, aún así el administrado adjunte medios probatorios que corroboren que no ha realizado el hecho inferido.

Por ello, Alex Córdova ha manifestado que en las presunciones absolutas no cabe prueba en contrario que desvirtúe la ocurrencia del hecho desconocido, pudiéndose actuar pruebas sólo respecto del acaecimiento del hecho base (presunciones iure et de ire)[5].

El último párrafo del artículo 64º del Código Tributario contiene una presunción absoluta (iure et de iure) al disponer que “Las presunciones a que se refiere el artículo 65º sólo admiten prueba en contrario respecto de la veracidad de los hechos contenidos en el presente artículo”.

De esta forma, una vez acreditada fehacientemente cualquiera de las causales presuntivas del artículo 64º del Código Tributario (que se analizarán más adelante), la Administración Tributaria se encuentra facultada a emplear cualquiera de los procedimientos sobre base presunta de los artículos 66º al 72º-D del mismo cuerpo legal, aún cuando el contribuyente demuestre que la liquidación de impuestos practicada no corresponde a su verdadera capacidad contributiva.

Empero, esta situación sería recomendable que sea corregida a través de una modificación del Código Tributario, a fin de que la Administración Tributaria no utilice indiscriminadamente la base presunta lesionando los derechos constitucionales del contribuyente. Además, de esta forma nuestra normativa nacional se alinearía con los postulados del Modelo de Código Tributario para América Latina, que en su artículo 137º prescribe que la determinación sobre base cierta es subsidiaria a la determinación sobre base presunta.

2.2.2)  Presunciones legales relativas:

Las presunciones legales relativas son aquellas que admiten prueba en contrario no sólo en lo referente a la existencia del indicio que da pie a la presunción, sino también en cuanto a la procedencia de la presunción misma una vez acreditada la causal presuntiva.

En efecto, tal como lo afirma Bravo Cucci “Las presunciones legales relativas, a las que por tradición se les suele denominar iuris tantum, son aquellas que admiten prueba en contrario. Las presunciones legales absolutas, denominadas iure et de iure, son aquellas que no admiten prueba en contrario”[6]

Dicho autor además sostiene que en las presunciones legales relativas el grado de intensidad de conexión entre el indicio y el hecho inferido es más débil que en las presunciones absolutas, contando estas últimas con un nexo lógico mucho más fuerte[7].

Lamentablemente, nuestro Código Tributario aún no acoge la teoría de las presunciones relativas en los procedimientos de determinación sobre base presunta. Empero, el grave defecto de dicha normativa radica en que las causales de presunción del artículo 64º son demasiado amplias, por lo que se deben emplear con un criterio de razonabilidad.

3)        ¿Cabe realizar una presunción con base en otra presunción?

Dentro de la teoría de las presunciones, sean absolutas o relativas, se debe acreditar fehacientemente el indicio o hecho base, para construir en función a este  legítimamente la presunción.

La pregunta es válida, puesto que ya en anteriores oportunidades la Administración Tributaria ha pretendido ampararse en las presunciones del Código Tributario para determinar los dividendos presuntos a que alude el actual artículo 24º-A inciso g) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, que grava con la tasa del 4.1% a toda suma o entrega en especie que resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados.

Ante ello, la RTF Nº 1057-4-1999 ha recalcado que el Impuesto a la Renta determinado en función a la presunción por diferencias de inventario (artículo 69º del Código Tributario) no puede dar lugar a la aplicación de dividendos presuntos, puesto que ello implicaría que la base de una presunción esté constituida por otra, cuando por definición éstas deben tener como punto de partida un hecho cierto.

En el mismo sentido, la RTF Nº 16957-2-2011 ha considerado que:

“La Administración considera como dividendos presuntos los reparos efectuados al Impuesto a la Renta referidos a los ingresos omitidos determinados sobre base presunta.

Este Tribunal ha interpretado en las Resoluciones Nº 244-4-2000, Nº 0111-3-2002, Nº 6511-1-2010, entre otras, que cuando la utilidad no declarada ha sido determinada sobre base presunta, no pueden aplicarse las normas de dividendos presuntos, pues ello implicaría que la base de una presunción se encuentre constituida por otra.

El criterio expuesto resulta aplicable al caso de autos, y en consecuencia no procedía que la Administración haya considerado como dividendos presuntos los ingresos determinados en base a un procedimiento presuntivo”.

Finalmente, cabe mencionar que en el caso de un contribuyente a quien se le determinó en forma presunta el Impuesto a la Renta del 2003 en función a los índices de renta neta promedio de los ejercicios 2000 a 2002 (en los cuales la Administración toma una renta neta de los periodos 2001 y 2002 obtenida mediante las resoluciones de determinación que ha expedido y han sido impugnadas por el contribuyente), la RTF N° 10319-3-2009 ha sostenido que:

“Toda vez que no se tiene certeza de los datos que determinan el índice de renta neta, por cuanto la determinación de la renta neta de los ejercicios 2001 y 2002 están siendo cuestionados por el contribuyente dentro de un procedimiento contencioso, la presunción no tiene como partida un hecho cierto, conocido y debidamente probado.

Que además, cabe precisarse que entre los diversos reparos formulados por la Administración en las fiscalizaciones del Impuesto a la Renta, se encuentran los reparos por intereses presuntos (ejercicio 2001), y el de la presunción de ingresos omitidos por patrimonio no declarado (ejercicio 2001 y 2002), siendo que incluso éstos han sido mantenidos por el Tribunal Fiscal en las RTF N° 9583-4-2009 y N° 10110-3-2009.

Que, por lo expuesto, se tiene que la Administración estableció el índice de renta neta que origina la presunción del ejercicio 2003, a partir de ingresos o renta neta presuntos determinados previamente en las fiscalizaciones de los ejercicios 2001 y 2002, lo que implica que aplicó una presunción sobre la base de otra, sin considerar que si bien la legislación tributaria la faculta para aplicar presunciones, éstas deben partir de hechos ciertos o comprobados”.

4)        Las ficciones legales y su diferencia con las presunciones:

Doctrinariamente, César Iglesias Ferrer ha manifestado que:

“La presunción legal tributaria no es lo mismo que la ficción legal tributaria. Como ya hemos señalado, las presunciones se basan en hechos ciertos, para de allí, a partir de un razonamiento legal deductivo, llegar a un hecho desconocido que se presume cierto con un alto grado de probabilidad. Por el contrario, la ficción es una creación normativa del legislador, en el cual se crea una verdad jurídica distinta de la verdad real a la cual se ignora y desecha, ya que el legislador atribuye a ciertos hechos o realidades sociales, efectos jurídicos que sólo son posibles a partir de la presencia de una ficción”[8].

Así las cosas, las presunciones legales absolutas son distintas a las ficciones legales. En las primeras existe un fuerte nexo de causalidad o razonabilidad entre el indicio y el hecho desconocido, con la particularidad de que ninguna prueba puede desvirtuar los efectos jurídicos del hecho presunto. En cambio, en las ficciones legales, a partir del acaecimiento del hecho base se arriba a una conclusión desconectada de todo grado de probabilidad, cuyo único nexo lo constituye la norma legal que le sirve de sustento.

Esto es, las ficciones constituyen una construcción jurídica efectuada por el legislador a fin de modificar determinados comportamientos de las personas.

A su vez, Cecilia Delgado Ratto manifiesta que “La ficción implica la sustitución legal de un presupuesto falso o difícilmente comprobable por una realidad ficticia, la cual, a diferencia de la presunción, no obedece a un proceso de deducción lógica. De esta manera, la ficción jurídica conlleva una calificación jurídica de hechos que, si bien resulta poco probable que coincidan con la realidad fáctica, deben ser aceptados al haberse instituido a través de normas jurídicas”[9]

Por otro lado, al igual que las presunciones, las ficciones jurídicas deben encontrarse contenidas en una norma con de ley para respetar el principio de reserva en la configuración de la base imponible de los impuestos, acorde al artículo 74º dela Constituciónyla NormaIVdel Título Preliminar del Código Tributario.

En nuestra normativa nacional podemos citar los siguientes ejemplos de ficciones legales:

–          En la cesión gratuita o a precio no determinado de predios por parte de sus propietarios, sean éstos personas naturales o jurídicas, el artículo  23º inciso d) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante) enuncia una renta ficta para el propietario del 6% del valor del predio declarado en el autoavalúo correspondiente al Impuesto Predial.

–          En la cesión de bienes muebles o inmuebles distintos de predios, cuya depreciación o amortización admite la presente Ley, efectuada por personas naturales a título gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza, a contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría. En este supuesto, el artículo 23º inciso b) de la enuncia una renta ficta equivale al 8% del valor de adquisición, producción, construcción o de ingreso al patrimonio de los referidos bienes. En el escenario que los cedentes sean a su vez empresas la renta ficta será el 6% del valor de los anotados bienes.

–          Todo préstamo gratuito efectuado en Nuevos Soles devenga (salvo prueba en contrario constituida por los libros de contabilidad del deudor) un interés no inferior a la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publiquela Superintendenciade Banca y Seguros. Tratándose de préstamos en moneda extranjera, la renta ficta es equivalente a la tasa promedio de depósitos a seis (6) meses del mercado intercambiario de Londres del último semestre calendario del año anterior, acorde al artículo 26º de la LIR.

5)        Ámbito de aplicación de las presunciones tributarias:

5.1)     En cuanto al IGV e ISC:

El artículo 65º-A del Código Tributario enuncia que las ventas o ingresos determinados presuntivamente incrementarán las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados. En caso que el deudor tributario no tenga ventas o ingresos declarados o registrados, se atribuirá las ventas presuntas en forma proporcional a los meses comprendidos en el requerimiento.

Ello es así puesto que el procedimiento de determinación sobre base presunta no solamente modifica el IGV e ISC de los meses en que se detectaron diferencias, sino también el IGV e ISC de todos los meses comprendidos en el requerimiento. Entonces, se aplica una suerte de prorrateo para distribuir las ventas omitidas en forma proporcional a la cantidad de ventas declaradas mensualmente.

Por otro lado, cabe resaltar que cuando el sujeto fiscalizado sea contribuyente del Impuesto a la Renta, pero realizase exclusivamente operaciones exoneradas y/o inafectas con el IGV e ISC, entonces no se computarán efectos en dichos impuestos.

Cuando el contribuyente del Impuesto a la Renta efectuare tanto operaciones gravadas con el IGV e ISC, como operaciones exoneradas o inafectas de dichos impuestos, entonces la presunción consistirá en que el íntegro de las ventas presuntas se encuentran gravadas con el IGV y/o ISC.

Asimismo, en el escenario que el contribuyente del Impuesto a la Renta haya estado realizando operaciones de exportación, entonces se presumirá que las ventas omitidas no han sido exportaciones, sino operaciones gravadas internas.

Para finalizar este punto, resulta importante mencionar que la omisión de ventas gravadas con el IGV no dará derecho a cómputo de crédito fiscal alguno. Ello tiene asidero en el caso de ventas omitidas que han sido detectadas por la SUNAT, en las que lógicamente las compras que les dieron origen no cuentan con el respaldo de contar con comprobantes de pago.

También tendría sentido en el escenario de aquellas compras que no hubiesen sido anotadas en el Registro de Compras y que dan lugar a la presunción del artículo 67º del Código Tributario. Ello puesto que en el momento de la fiscalización ya han transcurrido más de 12 meses de emitido el comprobante de pago sin que haya sido anotado en el Registro de Compras por su comprador, incumpliéndose el requisito formal del artículo 3º de la Ley Nº 29215 para deducir válidamente el crédito fiscal.

5.2)     En cuanto al Impuesto a la Renta:

El artículo 65º-A inciso b) del Código Tributario establece que tratándose de deudores tributarios que perciben exclusivamente rentas de tercera categoría, las ventas o ingresos determinados se considerarán como renta neta de tercera categoría del ejercicio a que corresponda.

A su vez, el inciso c) del mismo artículo determina que la aplicación de las presunciones no tiene efectos para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría.

Por consiguiente, si bien la determinación sobre base presunta tiene incidencia en los IGV mensuales del contribuyente; sin embargo no tiene injerencia en la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, puesto que estos últimos no constituyen en sí impuestos, sino adelantos del Impuesto a la Renta definitivo que se liquidará una vez finalizado el ejercicio gravable.

Asimismo, solamente se cobrarían multas por la infracción del artículo 178º inciso 1) del Código Tributario en lo relativo a los IGV mensuales comprendidos en el requerimiento y al Impuesto a la Renta anual, más no en lo tocante a los pagos a cuenta mensuales.

En lo correspondiente a la determinación de ingresos omitidos producto de la aplicación de la presunción por incremento patrimonial no justificado (artículo 52º de la LIR), su importe debe adicionarse a la renta neta del trabajo del contribuyente, conforme a lo prescrito en el artículo 60º inciso g) del Reglamento de la LIR (sujeto a unas tasa progresivas acumulativas del 15%, 21% y 30%).

Empero, si además de obtener rentas del capital y/o rentas del trabajo, la persona natural obtiene rentas de tercera categoría como empresa unipersonal, entonces el íntegro de los ingresos presuntos determinados se considerarán como rentas de tercera categoría, gravables con una alícuota del 30%.

En vista a que los contribuyentes del Régimen Especial no presentan DJ anual del Impuesto a la Renta, sino que efectúan pagos mensuales definitivos por este impuesto con una tasa del 1.5%, entonces los ingresos determinados  presuntivamente incrementarán proporcionalmente los ingresos declarados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento.

5.3)     ¿Vulnera algún principio sancionatorio la imposición de sanciones por efecto de la determinación sobre base presunta?

El último párrafo del artículo 65° del Código Tributario consigna que la aplicación de las presunciones tributarias será considerada para efecto de los tributos que constituyen el sistema tributario nacional y será susceptible de la aplicación de las multas establecidas en la Tabla de Infracciones y Sanciones.

A su vez, el artículo 230° numeral 9) de la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG en lo sucesivo) recoge el principio administrativo sancionador de “presunción de licitud” cuando establece que “Las entidades deben presumir que los administrados han actuado apegados a sus deberes mientras no cuenten con evidencia en contrario”.

Cabe destacar que el anotado artículo es de imperativo cumplimiento en todo procedimiento administrativo, incluyendo el tributario, puesto que el artículo 229° inciso 2) de la LPAG (conforme a la modificación introducida por el Decreto Legislativo N° 1029), estipula que:

“Las disposiciones contenidas en el presente capítulo se aplican con carácter supletorio a los procedimientos establecidos en leyes especiales, las que deberán observar necesariamente los principios de la potestad sancionatoria administrativa a que se refiere el artículo 230°, así como la estructura y garantías previstas para el procedimiento administrativo sancionador”.

Es más, el anotado principio de presunción de inocencia encuentra sustento constitucional cuando el artículo 2° inciso 24) literal e) de la Constitución Política indica que “Toda persona es considerada inocente mientras no se haya declarado judicialmente su responsabilidad”.

En este orden de ideas, resulta procedente citar a Marco Chávez quien ha anotado que como garantía, la presunción de inocencia significa que ninguna persona sea sancionada sino existe prueba plena sobre su responsabilidad o por actos u omisiones en los que no tuvo responsabilidad, siendo dicho principio aplicable no sólo en el proceso penal sino también en todos aquellos casos en que resulte una sanción o limitación de derechos, como consecuencia de una conducta sancionable a través de la vía administrativa o jurisdiccional[10].

Ante ello, surge la interrogante de si la imposición de las sanciones correspondientes al artículo 178° inciso 1) del Código Tributario, producto de la determinación de impuestos sobre base presunta, vulnera el principio administrativo sancionador de presunción de licitud (o presunción de inocencia).

La duda surge debido a que en la determinación de impuestos sobre base presunta no existe certeza sobre la magnitud de los hechos ilícitos que se le imputan al contribuyente, al haber sido éstos estimados indiciaramente en función a la probanza de hechos que razonablemente guardan un grado de conexión con la realización de la materia imponible.

Esto es, el significativo desorden contable del contribuyente y su acreditada omisión de tributos en algunos meses, hace presuponer que ha continuado con dicha conducta omisiva durante todo el ejercicio gravable, imponiéndose las multas conforme a la presunción practicada.

Nosotros consideramos que el anotado principio administrativo sancionador de presunción de licitud o de inocencia no es absoluto, sino que debe ser ponderado con otros principios constitucionales, como el de igualdad, que según el artículo 2° inciso 2) del Texto Fundamental consiste en que toda persona tiene derecho a la igualdad ante la ley, sin que sea discriminado por motivo de origen, raza, sexo, idioma, religión, opinión, condición económica o de cualquier otra índole.

Así, en la Sentencia del Tribunal Constitucional N° 9617-2006-AA/TC se ha recalcado que “La igualdad es un principio-derecho que instala a las personas, situadas en idéntica condición, en un plano de equivalencia. Ello involucra una conformidad o identidad por coincidencia de naturaleza, circunstancia, calidad, cantidad o forma, de tal modo que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a una persona de los derechos que se conceden a otra, en paridad sincrónica o por concurrencia de razones”.

De esta forma, resultaría atentatorio contra el principio-derecho constitucional de igualdad que a aquel contribuyente a quien en una fiscalización se le determinaron los impuestos sobre base cierta (puesto que cumplió con llevar ordenadamente sus libros contables) se le imponga sanciones de multa por la infracción del artículo 178° inciso 1) del Código Tributario; mientras que sobre aquel contribuyente con desórdenes contables al que la SUNAT le determine sus impuestos sobre base presunta, dicha Entidad se viera imposibilitada de aplicarle las multas correspondientes, so pretexto de que ello lesionaría el principio administrativo sancionador de presunción de licitud.

En suma, consideramos que la redacción del último párrafo del artículo 65° del Código Tributario no infringe per se el principio de presunción de inocencia.

5.4)     ¿Es válida la determinación de la deuda tributaria sobre base presunta en el Impuesto Predial?

Si bien es cierto que el último párrafo del artículo 65° del Código Tributario indica que la aplicación de las presunciones será considerada para efectos de los tributos que constituyen el sistema tributario nacional; sin embargo, los procedimientos presuntivos que recoge esta normativa están relacionados con la omisión de ingresos o ventas, por lo que funcionan únicamente en lo que respecta al Impuesto a la Renta, IGV e ISC.

Es más, acudiendo al TUO de la Ley de Tributación Municipal (LTM en lo sucesivo), su articulado no contiene ninguna presunción en lo concerniente al Impuesto Predial.

Así, entre los artículos 8° al 20° de la LTM no se consigna ninguna causal de presunción ni algún procedimiento propio para determinar presuntivamente la base imponible de este impuesto.

Por ello, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 2449-4-2005, Nº 12745-7-2008 y Nº 8331-7-2009 se ha establecido lo siguiente:

“Ni en la Ley de Tributación Municipal ni en el Código Tributario existe un procedimiento de presunción para determinar la obligación tributaria del Impuesto Predial sobre base presunta, correspondiendo dejar sin efecto la acotación efectuada”.

De esta manera, no cabe que ante la negativa del contribuyente en dejar que le inspeccionen su inmueble, la Municipalidad Distrital acuda a la determinación sobre base presunta del Impuesto Predial en función a las categorías más elevadas de la Tabla de Valores Arancelarios. En dichos casos, más bien la Entidad Municipal debe solicitar autorización judicial para poder ingresar al domicilio del contribuyente, conforme a lo prescrito en el artículo 62° inciso 8) del Código Tributario.

Igualmente, por la simple constatación de las características externas del inmueble, la Municipalidad Distrital no puede determinar la base imponible del Impuesto Predial intuyendo cuáles serían las características internas del inmueble, puesto que en caso contrario se estaría aplicando una presunción no recogida legalmente.

6)        Improcedencia de la acumulación de la determinación sobre base cierta y sobre base presunta.

El segundo párrafo del artículo 74º de la Constitución Política establece tajantemente que ningún tributo puede tener carácter confiscatorio.

Precisando los alcances del citado postulado constitucional, la STC Nº 2727-2002-AA/TC ha consignado que “Se trasgrede el principio de no confiscatoriedad de los tributos cada vez que un tributo excede el límite que razonablemente puede admitirse como justificado en un régimen en el que se ha garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad y, además ha considerado a ésta como institución, como uno de los componentes básicos y esenciales de nuestro modelo de Constitución Económica”.

Por su parte, en la STC Nº 2302-2003-AA/TC se ha dispuesto lo siguiente “Se excede el límite de la capacidad contributiva y, por ende, un tributo se vuelve confiscatorio, sea a consecuencia de un solo tributo exorbitante, o por vía de diversas cargas tributarias que siendo moderadas, en su conjunto traen el mismo efecto y presión sobre el contribuyente”.

Ahora bien, cuando se emplean los mismos hechos para cuantificar la base imponible de un determinado impuesto tanto sobre base cierta y sobre base presunta, la Administración Tributaria está sobrepasando en su actuación la capacidad contributiva del contribuyente, volviendo en confiscatoria la liquidación del impuesto practicada.

Así, en un caso en que la SUNAT aumentó la base imponible del IGV en función a comprobantes de pago de ventas que el contribuyente inicialmente no había registrado ni declarado, y en donde simultáneamente se aplicó la presunción por diferencia de inventario documentario, la RTF N° 5658-5-2004 si bien reconoció que había causales para determinar impuestos sobre base presunta, anotó que:

“La determinación sobre base cierta y base presunta en forma simultánea podría generar una doble acotación, aspecto que se puede apreciar en el caso de autos, respecto de los bienes comercializados por el contribuyente (chocolate, caramelos de limón), ya que como se advierte, parte de la explicación de la diferencia de inventarios estaría dada por las ventas inicialmente no facturadas para luego ser consideradas como tales sobre base cierta”.

Igualmente, la RTF N° 12352-2-2007 ha consignado que:

“Del cuadro referido se aprecia que la Administración procedió a adicionar al importe determinado sobre base presunta (S/. 35,084.00), los ingresos omitidos determinados sobre base cierta en los meses de enero, abril, noviembre y diciembre de 2002 por un total de S/. 17,492.00, a pesar de que ese monto formaba parte del reparo por ingresos por ventas efectuadas mediante tarjetas de crédito determinados sobre base cierta, originando que por los meses indicados se efectuara una doble acotación.

Es pertinente mencionar que cuando la Administración Tributaria detecte irregularidades distintas a la diferencia entre lo declarado y lo registrado (diferencia entre lo anotado en el Registro de Ventas y los ingresos obtenidos por ventas mediante tarjetas de crédito), este hecho le autoriza a utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta; pero una vez que opta por aplicar alguno de dichos procedimientos, no debe sumar el reparo determinado sobre base cierta a la base imponible del Impuesto a la Renta determinado presuntivamente”.

Sin embargo, cuando la Administración Tributaria determina sobre base presunta los ingresos (en torno al Impuesto a la Renta) o las ventas (en cuanto al IGV), resulta procedente que reliquide sobre base cierta el costo o gasto (a efectos del Impuesto a la Renta) y el crédito fiscal declarado (en lo tocante al IGV), puesto que no nos estamos refiriendo a los mismos hechos materia de gravamen.

Por ello, la RTF N° 7977-3-2009 manifestó lo siguiente:

“Si bien se aprecia de autos que la Administración ha determinado la obligación tributaria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2002 en base a reparos sobre base cierta y sobre base presunta, en reiterada jurisprudencia de este colegiado, como la contenida en las Resoluciones N° 1766-4-2006 y N° 3786-4-2007, se ha dejado indicado que si bien el artículo 63° del Código Tributario no establece expresamente la prohibición de utilizar simultáneamente ambas formas de determinación (sobre base cierta y sobre base presunta), de la lectura de los artículos que regulan la determinación fluye que ello no es procedente si su aplicación generase una distorsión en la imposición, como resultaría ser una doble acotación en base a los mismos elementos o que se elija un procedimiento presuntivo que por su naturaleza no admita una acotación sobre base cierta; no obstante, en el caso de autos la determinación sobre base presunta efectuada por la Administración está referida a establecer ingresos presuntos, en tanto que los reparos sobre base cierta corresponden a observaciones al costo y gasto, por lo que no existe riesgo de una doble acotación”.