La determinación sobre base cierta. Aplicación en las operaciones no reales

1)        Nociones Generales:

A efectos de que una persona natural o jurídica se encuentre obligada a abonar al Fisco un determinado impuesto, previamente debe haber realizado algún hecho materia de gravamen, recogido en una norma con rango de ley, conforme a la exigencia del principio de “reserva de ley” dispuesto por el artículo 74° de la Constitución Política.

Además, este “hecho materia de gravamen” debe guardar relación con la capacidad contributiva del sujeto obligado. Así, en el Impuesto a la Renta se pretende gravar la ganancia neta del contribuyente, en el Impuesto General a las Ventas el consumo final de bienes y servicios, en el Impuesto Predial y el Impuesto Temporal a los Activos Netos el patrimonio del contribuyente, etc.

Ahora bien, para que la Administración Tributaria pueda recaudar los impuestos que le corresponden, es preciso que con anterioridad se exteriorice públicamente su existencia y cálculo, a través del acto de determinación tributaria.

Esta determinación tributaria (que solamente es declarativa del impuesto ya nacido con anterioridad) se puede efectuar bajo las siguientes 3 modalidades indicadas por Bravo Cucci[1]:

–       Determinación de oficio.- Es aquella realizada por el sujeto activo de la obligación tributaria, o en su caso, por su administrador tributario, en virtud de sus facultades inherentes. En este escenario, la determinación tributaria reviste la naturaleza de un acto administrativo, que en caso se pretenda su modificación o revocación por la misma Administración, deben emplearse las reglas establecidas en el artículo 108° del Código Tributario.

–       Autodeterminación.- Es aquella realizada por el sujeto pasivo de la obligación tributaria (contribuyente o responsable). En esta modalidad, la determinación tributaria reviste la naturaleza de un acto jurídico de reconocimiento, siendo su soporte documental la declaración jurada (PDT). En caso que se pretenda su modificación, procede la realización de declaraciones sustitutorias o rectificatorias, empleándose las reglas del artículo 88° del Código Tributario.

–       Determinación mixta.- Es a lo que suele denominar “concordato”, siendo que aquí el acreedor y el deudor tributario se ponen de acuerdo en la cuantificación de la prestación tributaria. Esta forma de determinación no se encuentra recogida de manera general en nuestro Código Tributario, encontrándose únicamente permitida en los Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia, acorde a lo dispuesto en el artículo 32°-A inciso f) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante).

En la normativa nacional, el artículo 59° del Código Tributario apunta lo siguiente:

            “Por el acto de la determinación de la obligación tributaria:

a)    El deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo.

b)    La Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la cuantía del tributo”.

Como se puede apreciar, el primer supuesto hace referencia a la autodeterminación por el deudor tributario (acto jurídico, manifestado mediante los PDTs), mientras que el segundo supuesto alude a la determinación de oficio por la Administración (acto administrativo, como por ejemplo las resoluciones de determinación). En ambos escenarios, se debe indicar claramente los 4 aspectos relacionados con el hecho imponible:

• Aspecto material: Es el acto, hecho, conjunto de hechos, negocio, estado o situación que se grava, que caracteriza o cualifica el tributo[2].
• Aspecto personal: Este elemento está dado por aquella persona que realiza el hecho o se encuadra en la situación que fue descrita al definir la ley el elemento material[3].
• Aspecto espacial: Indica el lugar en el cual el destinatario legal tributario realiza el hecho o se encuadra en la situación, descritos por el aspecto material[4]
• Aspecto temporal: Este aspecto es el indicador del momento en que se configura o el legislador tiene por configurada, la descripción del comportamiento objetivo contenido en el “aspecto material” del hecho imponible[5].

Para finalizar este punto, es pertinente citar a la Resolución del Tribunal Fiscal N° 308-7-2009, la cual ha indicado que “De la interpretación sistemática de los artículos 88°, 135° y 151° del Código Tributario se concluye, que en el caso que la determinación de un tributo haya sido efectuada por el contribuyente mediante declaración jurada, el medio legal idóneo para solicitar su modificación es una declaración jurada sustitutoria o rectificatoria, dependiendo si es presentada antes o después del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada, mientras que en el caso que exista una orden de pago, resolución de determinación o cualquier otro acto vinculado a la determinación de la obligación tributaria emitido por la Administración, el medio legal idóneo para cuestionar el cobro es un recurso de reclamación o una apelación de puro derecho”.

2.         La determinación de la obligación tributaria sobre base cierta.

El artículo 63° del Código Tributario dispone lo siguiente:

“Durante el plazo de prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando las bases siguientes:

1. 1.    Base cierta: Tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma.
2. 2.    Base presunta: En mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y la cuantía de la obligación”.

Nótese que el artículo 63° del Código Tributario alude únicamente a la determinación de oficio de la deuda tributaria por la Administración, la cual es definida por García Belsunce como “El acto administrativo en el cual la Administración vuelca su pretensión ante quienes reúnen el carácter de contribuyentes o responsables, para obtener el pago de la obligación tributaria sustantiva” [6].

Ahora bien, como se puede apreciar, en la determinación de la obligación tributaria sobre base cierta, a través de una verificación o fiscalización, la Administración Tributaria corrobora la existencia de los 4 elementos del hecho imponible: aspecto material, aspecto personal, aspecto espacial y aspecto temporal.

Doctrinariamente, Giuliani Fonrouge ha manifestado que “Hay determinación sobre base cierta cuando la Administración Fiscal dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho, no sólo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud económica de las circunstancias comprendidas en él. En una palabra, cuando el Fisco conoce con certeza el hecho y valores imponibles. Los elementos normativos pueden haberle llegado por conducto del propio deudor o responsable (declaración jurada) o de terceros (declaración jurada o simple información), o bien por acción directa de la Administración (investigación y fiscalización) y, por supuesto, deben permitir la apreciación directa y cierta de la materia imponible; de la contrario, la determinación sería presuntiva”[7].

Por su parte, Horacio Ziccardi anota que “La determinación sobre base cierta significa que la Administración conoce con certeza el hecho imponible y su magnitud, utilizando para tal fin los datos del propio contribuyente, como son libros, comprobantes, etc., permitiendo así establecer con exactitud el valor de la obligación tributaria del contribuyente. También tendrá carácter de determinación sobre base cierta aquella establecida por la Administración –aún sin la colaboración del contribuyente- cuando surge de información proporcionada por terceros que el Fisco obtuvo en su tarea de fiscalización”[8].

De esta manera, la Administración Tributaria puede efectuar la determinación de la obligación tributaria sobre base cierta en los siguientes 2 supuestos:

• Producto de una labor verificadora de la Administración Tributaria: Aquí no se presenta una labor compleja de fiscalización, sino que la cuantificación de la obligación tributaria se determina con la sola comparación de los libros y registros contables con las declaraciones determinativas de tributos (verificación o compulsa), o contrastando los errores numéricos o aritméticos en dichas declaraciones (caso en el cual se emitirá Ordenes de Pago), o cuando dicha Entidad se muestre conforme con la autoliquidación del contribuyente, pero no con la base legal que aplica (el contribuyente sostiene que se encuentra exonerado o inafecto de determinado impuesto, o aplica deducciones tributarias que la Administración Tributaria señala que legalmente no le corresponden, en cuyo escenario se emitirán Resoluciones de Determinación).
• Producto de una labor fiscalizadora de la Administración Tributaria: Aquí, se ejercen las potestades recogidas en los artículos 62° y 62°-A del Código Tributario (y reglamentadas por el Decreto Supremo N° 085-2007-EF). La Administración Tributaria de oficio determina y cuantifica la base imponible de los tributos mediante reparos, sobre los cuales el contribuyente puede estar en acuerdo o desacuerdo (ejerciendo en este último escenario, los recursos de reclamación y apelación tributaria).

Lo anteriormente señalado también ha sido recogido por el Tribunal Fiscal. Así, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 2318-3-2009 ha anotado que:

“Para la determinación de la obligación tributaria sobre base cierta, se tiene que conocer en forma directa el supuesto de afectación y los hechos imponibles deben ser perceptibles con la sola observación y actuación de la documentación”.

Igualmente, en la RTF N° 9826-3-2001 se ha enunciado que:

“La diferencia entre la determinación sobre base cierta y sobre base presunta radica en que, en la primera, se conoce la realización del hecho generador de la obligación tributaria, el periodo al que corresponde y la base imponible; mientras que en la segunda, estos datos son obtenidos por estimaciones o suposiciones efectuadas sobre hechos ciertos vinculados al nacimiento de la obligación tributaria.

Que, de conformidad con lo expuesto, para efectuar una determinación sobre base cierta, la Administración debe acreditar el hecho generador de la obligación tributaria, la oportunidad o el momento en que se produjo y la cuantía de la obligación”.

3)        La determinación de tributos sobre base cierta no se puede sustentar en presunciones.

Si la Administración Tributaria desconoce la determinación de tributos practicada por el contribuyente, debe acreditar plenamente su propia determinación, tanto en la existencia del aspecto material, personal, espacial y temporal del hecho imponible, así como en sus antecedentes, circunstancias y su cuantificación.

En caso que dicha Entidad se encuentre imposibilitada de conocer con precisión la magnitud de la obligación tributaria por un hecho imputable al contribuyente, entonces no resulta factible la determinación de tributos sobre base cierta, sino únicamente la determinación sobre base cierta en caso se acredite suficientemente la incursión en alguna o algunas de las causales de presunción del artículo 64° del Código Tributario.

Así lo ha afirmado la Resolución del Tribunal Fiscal N° 8458-5-2009, la cual ha señalado que:

“La Administración ha partido de indicios y presunciones para justificar una determinación sobre base cierta, lo cual no es procedente, toda vez que los antecedentes empleados no obedecen a hechos que ocurrieron en la realidad, sino a suposiciones no comprobadas. En tal sentido, el procedimiento empleado no es válido para afirmar que los recibos reparados sustenten ventas no declaradas por el contribuyente”

En reiteradas ocasiones, la Administración Tributaria ha pretendido considerar como determinación de impuestos sobre base cierta aquello que no era más que el resultado de conjeturas y suposiciones.

De esta forma, en un caso en que la SUNAT reparó ingresos omitidos porque el contribuyente había depositado un mayor porcentaje de detracciones que el que le correspondía (presumiendo compras omitidas a las que le adicionaba un margen de ganancia), la RTF N° 2470-10-2011 anotó que:

“Que la Administración efectuó reparos sobre base cierta a la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2005, por cuanto la recurrente no sustentó los ingresos omitidos por la suma de S/. 518,734.00, amparándose en las constancias de depósito de detracciones efectuadas. Sin embargo, en atención a lo previsto en el artículo 63° del Código Tributario, ello no constituye un elemento suficiente que permita conocer en forma directa y con certeza tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial como la dimensión pecuniaria de la obligación, siendo que para determinar dicha situación se dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho, es decir, el Fisco conoce con certeza el hecho y valores imponibles, pudiendo haber obtenido los elementos informativos del propio deudor o responsable, de terceros, o por acción directa de la Administración, y deben permitir la apreciación directa y cierta de la base imponible”.

Igualmente, es de importancia citar la RTF N° 2471-5-2002, la cual ha anotado que:

“Que de lo dispuesto por el artículo 63° del Código Tributario se desprende que el procedimiento de determinación sobre base cierta supone contar con elementos que permitan conocer en forma directa y cierta la existencia de la obligación tributaria sustancial y la cuantía de la misma, siendo necesario, bajo este procedimiento, que se establezca con exactitud y pruebas fehacientes que el contribuyente realizó, con los productos que adquirió y no anotó en su Registro de Compras, ventas gravadas, situación que no se da en el presente caso, en el que de 2 hechos conocidos, como son la omisión en el Registro de Compras y la ausencia de inventario final en el ejercicio anterior, se llega a un hecho desconocido, que es el de realización de las ventas, aplicando inclusive un margen de utilidad, lo cual es propio de una determinación sobre base presunta”.

Asimismo, en la RTF N° 2320-5-2003 se ha sostenido lo siguiente:

“De lo antes expuesto, se aprecia que la Administración asumió que las ventas de otra empresa (Distribuidora Navarrete S.A.), la que no había cumplido con declararlas, se produjeron con bienes vendidos por la recurrente; sin embargo, ello no ha sido comprobado fehacientemente por el Fisco.

Asimismo, se observa que la SUNAT asumió que el margen de utilidad de Distribuidora Navarrete S.A. ascendía a 20.95%, porcentaje que consideró a fin de determinar el valor de venta de la recurrente. De esta manera, la Administración asume que el valor por el cual se habrían transferido los cromos, fue el costo de adquisición de Distribuidora Navarrete S.A.

En el caso bajo análisis, el determinar ingresos omitidos en función a una apreciación de ventas de un cuadro e información complementaria obtenidos de una incautación, no es propio de un procedimiento de determinación de la obligación tributaria sobre base cierta. En efecto, la Administración Tributaria no acreditó cuál fue el hecho generador de la obligación tributaria y la oportunidad en que éste se produjo, esto es, en base a la información y/o documentación supuestamente incautada no ha probado de manera fehaciente que la recurrente haya efectuado ventas que no declaró”.

En el mismo sentido, la RTF N° 14459-10-2011 ha apuntado que:

“Si bien la Administración estima que las diferencias entre los kilogramos transportados por el proveedor antes anotado (Fuerza Aérea del Perú) y la cantidad de kilogramos facturados por la recurrente a sus clientes, correspondían a operaciones gravadas que éste había realizado, y por consiguiente, a ingresos que no fueron incluidos en la determinación del Impuesto a la Renta, pagos a cuenta e IGV de los ejercicios 2000 y 2001, no ha probado tal hecho, máxime cuando obra en autos la Comunicación N° GOC-N° 0037, remitida por el referido proveedor en el sentido que los pesos que informó este último en su oportunidad son datos referenciales.

Que en tal sentido, al haberse calculado ventas omitidas sobre tales diferencias, se concluye que la Administración ha utilizado una presunción que no ha sido recogida por alguna de las normas antes referidas, siendo que no se identifica alguna de las causales del artículo 64° del Código Tributario o algún procedimiento legalmente establecido para determinar sobre base presunta”.

Como se puede observar, son reiteradas las oportunidades en que la Administración inventa un procedimiento de determinación de impuestos no recogido la ley, al que quiere imponer las reglas de determinación sobre base cierta.

A tal efecto, también cabe mencionar que cuando un contribuyente ha abonado de más a su proveedor (utilizando medios de pago para ello) por algunas transacciones, mientras que en otras le ha abonado de menos, la SUNAT no puede presumir que en realidad se están cancelando otro tipo de transacciones que no han sido declaradas por el referido contribuyente, por lo que en las primeras operaciones se consideraría incumplido el requisito de la bancarización. De lo contrario, se estaría imponiendo una presunción no establecida legalmente, sin que ni siquiera se haya demostrado la incursión en alguna causal presuntiva del artículo 64° del Código Tributario.

Del mismo modo, cuando alguna Municipalidad Distrital únicamente constata las características externas de un inmueble, dicha Entidad se encuentra imposibilitada de ajustar el valor del íntegro del inmueble (incluyendo sus características internas) para efectos del Impuesto Predial, puesto que de dicho modo no se está determinando la obligación tributaria sobre base cierta, sino sobre base presunta, sin que se haya demostrado ninguna causal presuntiva a tal efecto.

4)        El reparo del gasto y/o crédito fiscal por falta de fehaciencia de las operaciones. ¿Base cierta o presunta?

El artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en lo sucesivo) dispone que “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto su deducción no sea prohibida por esta ley”.

Por su parte, el artículo 18° del TUO de la Ley de IGV (LIGV en adelante) consigna que “El crédito fiscal está constituido por el IGV consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados”.

De los postulados enunciados se desprende que solo será válida la deducción de un costo/gasto y/o crédito fiscal cuando nos encontremos ante una operación real, puesto que de lo contrario, se tiene que la inexistencia de la transacción no puede generar beneficio tributario alguno.

Es por ello que las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 057-3-2000, Nº 120-5-2002, Nº 1807-4-2004, N° 3708-1-2004 y Nº 11824-3-2009, entre otras, han señalado que “Los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mínimo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan su derecho corresponden a operaciones reales, al no resultar suficiente la presentación de los comprobantes de pago o el registro contable de los mismos”.

De esta manera, se exige a los contribuyentes que mantengan una mínima documentación sustentatoria que certifique la realidad de sus compras de bienes y servicios, pues de lo contrario la SUNAT concluiría que las citadas operaciones no son fehacientes.

Así, en lo tocante a la compra de mercadería, el contribuyente debería contar (además de las facturas y el asiento contable de la transacción) con: guías de remisión (que sustente el traslado de las existencias a los locales del contribuyente), partes de ingreso a almacenes debidamente firmados, el mérito del Kárdex donde conste el consumo de los bienes adquiridos, por citar un ejemplo.

En lo referente a servicios que generan un resultado tangible (obligaciones de resultados), su acreditación se obtiene con la conclusión exitosa del mismo, que preferiblemente debe quedar plasmada en un documento fehaciente. Así, si nos referimos a comisiones de ventas, su realidad se puede demostrar con informes de los vendedores (debidamente firmados) señalando los clientes a quienes les pudieron gestionar ventas mensualmente.

En el caso de los servicios que no generan un resultado tangible (obligaciones de medios), la mejor forma de acreditarlo es en base a los medios probatorios generados a lo largo de la prestación del servicio, como por ejemplo: cotizaciones u órdenes de servicio, correos electrónicos de coordinación, informes donde se describa los servicios brindados, actas de conformidad del servicio, entre otros.

Se puede decir que si el contribuyente no cumple con alcanzar en una fiscalización la documentación mínima sustentatoria de sus transacciones de compra de bienes y servicios, entonces la SUNAT tiene certeza de la inexistencia de tales actos, siendo la determinación de la obligación tributaria practicada sobre base cierta.

El problema radica cuando la Administración Tributaria desconfía de la documentación sustentatoria del contribuyente en función a minucias, cuestiones de detalle, o exclusivamente en base a incumplimientos de parte de los proveedores que en ningún modo pueden ser achacables al contribuyente. En esos supuestos, podríamos decir que dicha Entidad se está valiendo de una presunción para determinar impuestos arbitrariamente, lo que algunas veces ha sido corregido por el Tribunal Fiscal.

De esta forma, en un caso en el que la SUNAT cuestionó la legitimidad de la documentación alcanzada por el contribuyente, por el único hecho que la firma contenida en los documentos administrativos no la consideraba legible, la RTF N° 3664-1-2006 ha sostenido que:

“La Administración Tributaria sostiene que los vales provisionales que presenta la recurrente repiten los datos de las guías de remisión, mediante los cuales se realiza una distribución de los materiales adquiridos con las facturas observadas en cuanto a peso bruto y peso neto, los cuales en algunos casos no contienen firma alguna, y en otros consigna el visto ilegible de alguna persona encargada de almacén.

Que, al respecto, cabe indicar que el hecho que los denominados vales provisionales contengan un visto ilegible o no contengan firmas, no acredita que las operaciones reparadas sean irreales”.

En otros supuestos, la SUNAT cuestiona la realidad de la operación porque el contribuyente no conoce los datos de identificación del personal de la empresa que le brindó sus servicios. Sin embargo, cabe anotar que el contrato ha sido celebrado con la otra compañía, por lo que el contribuyente no tiene la obligación  legal de conocer al personal de esta última. En esta línea, se ha pronunciado la RTF N° 2703-7-2009, que ha manifestado que:

“Que la recurrente cumplió con presentar el contrato celebrado, los comprobantes de pago emitidos por el prestador del servicio, los cinco informes realizados en los que se identifica al personal que se encargó de la realización de los mismos, entre otros documentos, los cuales en conjunto acreditan la prestación del servicio de asesoría a su favor, siendo que la modalidad contractual empleada escogida por la recurrente obedece a la libertad contractual a que tiene derecho, por lo que no cabe cuestionar la misma.

De acuerdo a la documentación antes citada, no resulta relevante para acreditar la realización del servicio la identificación de las personas encargadas de las coordinaciones del trabajo respectivo, siendo pertinente indicar que en este caso cumplió con identificar en los informes presentados al profesional encargado de la elaboración de los mismos”.

Otras veces, se cuestiona la transacción por el solo hecho que el proveedor, siendo habido en la fecha de su realización, es no habido en la fecha de fiscalización al contribuyente. Allí, la RTF N° 9239-3-2009 ha considerado que:

“No se advierte que durante la fiscalización y el recurso de reclamación, la Administración hubiera cumplido con actuar los elementos probatorios que sustentaran su posición, es decir, que desacreditaran la veracidad de las compras observadas, toda vez que el hecho que los proveedores se encontraran con baja del RUC o no habidos, no implica que tal situación hubiera ocurrido en los periodos materia de autos”.

Asimismo, también se ha cuestionado la veracidad de operaciones por el único hecho que el proveedor haya incumplido normas de carácter laboral, municipal o tributario. Ante ello, la RTF N° 3201-2-2004 ha sostenido que:

“El hecho que los proveedores de la recurrente no hubiesen cumplido con normas de carácter laboral y/o municipal, tales como el registro oportuno de sus trabajadores en el Libro de Planillas, la obtención de licencia de funcionamiento, la autorización del Ministerio de Trabajo para operar como empresa de servicios especiales, y no hubiesen presentado una relación de personal que laboraba o que era destacado, ni los controles de asistencia, no enerva la prestación de servicios a que se refieren las facturas materia de reparo. Asimismo, con relación al argumento que la recurrente no presentó ningún documento referido al personal que le prestó servicios, cabe señalar que no existe norma que la obligue a registrar el ingreso de personas a sus instalaciones, llevar liquidaciones independientes por cada factura o algún otro tipo de control para la prestación de los servicios contratados, criterio que ha sido recogido por reiteradas resoluciones del Tribunal Fiscal, entre ellas las N° 477-1-2003, N° 1129-2-2003 y N° 4343-2-2003”.

 Y también, la RTF N° 6440-5-2005 ha precisado lo siguiente:

“Las observaciones efectuadas a los proveedores por indicios relacionados al desarrollo de sus actividades e incumplimiento de sus obligaciones formales y tributarias, no son suficientes para desconocer automáticamente el crédito fiscal de la recurrente por considerar que corresponden a operaciones no reales, toda vez que el incumplimiento de las obligaciones de aquellos no puede atribuírsele a ésta”.

Por ello, cuando la Administración Tributaria pretende determinar operaciones no reales a efectos del Impuesto a la Renta e IGV, en función a conjeturas no probadas plenamente, está incurriendo en una presunción no recogida legalmente, cuya sanción es la declaración de nulidad de las resoluciones de determinación y de multa giradas por desviarse del procedimiento legalmente establecido, acorde al artículo 109° inciso 2) del Código Tributario.

A tal efecto, resulta ilustrativo lo indicado por la RTF N° 6435-5-2005 cuando dicta lo siguiente:

“No procede el reparo por operaciones no reales, cuando en el expediente no se cuente con elementos suficientes para esclarecer su realidad, en aplicación del principio de verdad material, por lo que corresponde a la Administración tributaria realizar nuevas comprobaciones”.

Es más, lo antedicho resulta corroborado por las RTF N° 6368-1-2003, Nº 3708-1-2004, N° 8999-2-2007, Nº 987-2-2009 y N° 9239-3-2009, entre otras, las cuales han manifestado que:

“Para demostrar que no existió una operación real que sustente el crédito fiscal es preciso que la administración efectúe la inspección, investigación y cumplimiento de las obligaciones tributarias, actuando todos los medios probatorios pertinentes y sus sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario y valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada, de conformidad con el artículo 125° del TUO del Código Tributario”.