La Subsidiariedad en los distintos procedimientos sobre base presunta

1)        En la presunción por omisiones en el Registro de Ventas.

El artículo 66° del Código Tributario (denominado “Presunción de Ventas o Ingresos por omisiones en el Registro de Ventas o Libro de Ingresos, o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho registro y/o libro”) establece lo siguiente:

“Cuando en el registro de ventas o libro de ingresos, dentro de los doce (12) meses comprendidos en el requerimiento, se compruebe omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos en esos meses, se incrementará las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses restantes, en el porcentaje de omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas. 

En aquellos casos que el deudor tributario no cumpla con presentar y/o exhibir el registro de ventas o libro de ingresos, el  monto de las ventas o ingresos omitidos se determinará comparando el total de ventas o ingresos mensuales comprobados por la Administración a través de la información obtenida de terceros y el monto de las ventas o ingresos declarados por el deudor tributario en dichos meses. De la comparación antes descrita, deberá comprobarse omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos que en total sean iguales o mayores a diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos declarados en esos meses, incrementándose las ventas e ingresos declarados en los meses restantes en el porcentaje de las omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas. 

También se podrá aplicar el procedimiento señalado en los párrafos anteriores a: 

1) Los contribuyentes con menos de un año de haber iniciado sus operaciones, siempre que en los meses comprendidos en el requerimiento se constate omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos de dichos meses. 

2) Los contribuyentes que perciban rentas de la cuarta categoría del Impuesto a la Renta. 

El porcentaje de omisiones comprobadas que se atribuye a los meses restantes de acuerdo a los párrafos anteriores, será calculado considerando solamente los cuatro (4) meses en los que se comprobaron las omisiones de mayor monto.  Dicho porcentaje se aplicará al resto de meses en los que no se encontraron omisiones. 

En ningún caso, en los meses en que se hallaron omisiones, podrán éstas ser inferiores al importe que resulte de aplicar el porcentaje a que se refiere el párrafo anterior a las ventas o ingresos registrados o declarados, según corresponda.”

La presunción detallada en este artículo establece que las omisiones por parte del contribuyente en la anotación de sus operaciones de venta de bienes o servicios en el Registro de Ventas (en caso que el sujeto fiscalizado tenga rentas de tercera categoría) o Libro de Ingresos (en caso que el sujeto fiscalizado sea perceptor de rentas de cuarta categoría) deben verificarse en no menos de 4 meses dentro de un periodo de 12 meses materia de fiscalización, para efectos de la aplicación de esta presunción.

Sobre el particular, nos preguntamos qué sucedería si un determinado contribuyente omitió la anotación de ciertos comprobantes de pago en su Registro de Ventas, pero los consignó correctamente en los Libros Diario y Mayor, y además canceló oportunamente el pago a cuenta e Impuesto a la Renta anual, y el IGV que generan. Una aplicación parametrada del artículo 66º del Código Tributario parecería conllevar a la aplicación de la presunción, pero una interpretación razonada, siguiendo los principios constitucionales de capacidad contributiva y del debido proceso, así como el principio administrativo de verdad material, sugiere lo contrario.

Por ello, con buen criterio, el Informe Nº 215-2003-SUNAT ha establecido lo siguiente:

“Dado que la aplicación de un procedimiento de determinación sobre base presunta se presenta cuando no es factible determinar el hecho imponible y cuantificar el importe del tributo, debemos concluir que la presunción establecida en el artículo 66º del TUO del Código Tributario no resultará de aplicación cuando el contribuyente a pesar de no haber registrado los comprobantes de pago de ventas, haya incluido estos ingresos por ventas en su declaración pago mensual del IGV y pagos a cuenta del Impuesto a la Renta”.

Asimismo, pudiera darse el caso de un contribuyente (llamémosle “Exportaciones Dylan S.A.C.”) que en un primer requerimiento de SUNAT cuente con omisiones en el Registro de Ventas durante 4 meses consecutivos que superan el 10% de las ventas de dichos meses, pero estas operaciones sí figuraban anotadas  en ese momento en los Libros Diario y Mayor.

Posteriormente, antes que culmine la fiscalización, Exportaciones Dylan S.A.C. regulariza la omisión (rehaciendo el Registro de Ventas), y consigna los comprobantes de pago de ventas faltantes en los folios de los meses correspondientes. Consideramos que por la prevalencia de la determinación sobre base cierta en desmedro de la determinación sobre base presunta (sustentada en principios constitucionales y administrativos), a Exportaciones Dylan S.A.C. no se le debería practicar la presunción del artículo 66º del Código Tributario.

2)        En la presunción por omisiones en el Registro de Compras.

El artículo 67º del Código Tributario (denominado “Presunción de Ventas o Ingresos por Omisiones en el Registro de Compras, o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho Registro”) apunta lo siguiente:

“Cuando en el registro de compras o proveedores, dentro de los doce (12) meses comprendidos en el requerimiento se compruebe omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos, se incrementarán las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses comprendidos en el requerimiento, de acuerdo a lo siguiente: 

a) Cuando el total de las omisiones comprobadas  sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las compras de dichos meses, se incrementará las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses comprendidos en el requerimiento en el porcentaje de las omisiones constatadas. El monto del incremento de las ventas en los meses en que se hallaron omisiones no podrá ser inferior al que resulte de aplicar a las compras omitidas el índice calculado en base al margen de utilidad bruta. Dicho margen será obtenido de la Declaración Jurada  Anual del Impuesto a la Renta del último ejercicio gravable que hubiere sido materia de presentación,  o en base a los obtenidos de las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la Renta de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar, debiéndose tomar en todos los casos, el índice que resulte mayor.

Si el contribuyente no hubiera presentado ninguna Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, el índice será obtenido en base a las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la Renta de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar.

El porcentaje de omisiones constatadas que se atribuye en los meses restantes de acuerdo al primer párrafo del presente inciso, será calculado considerando solamente los cuatro (4) meses en los que se comprobaron las omisiones de mayor monto. Dicho porcentaje se aplicará al resto de meses en los que se encontraron omisiones.

b) Cuando el total de las omisiones comprobadas sean menores al diez por ciento (10%)  de las compras, el monto del incremento de las ventas o ingresos en los meses en que se hallaron omisiones no podrá ser inferior al que resulte de aplicar a las compras omitidas el índice calculado en base al margen de utilidad bruta. Dicho margen será obtenido de la Declaración Jurada  Anual del Impuesto a la Renta del último ejercicio gravable que hubiere sido materia de presentación,  o en base a los obtenidos de las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la Renta de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar, debiéndose tomar en todos los casos, el índice que resulte mayor.

Si el contribuyente no hubiera presentado ninguna Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, el índice será obtenido en base a las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la Renta de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar.

En aquellos casos en que el deudor tributario no cumpla con presentar y/o exhibir el Registro de Compras, el monto de compras omitidas se determinará comparando el monto de las compras mensuales declaradas por el deudor tributario y el total de compras mensuales comprobadas por la Administración a través de la información obtenida por terceros en dichos meses. El porcentaje de omisiones mencionado en los incisos a) y b) del presente artículo se obtendrá,  en este caso, de la relación de las compras omitidas determinadas por la Administración tributaria por comprobación mediante el procedimiento antes citado, entre el monto de las compras declaradas en dichos meses.

También se podrá aplicar cualesquiera de los procedimientos descritos en los incisos anteriores, en el caso de contribuyentes con menos de un año de haber iniciado sus operaciones, siempre que en los meses comprendidos en el requerimiento se constate omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos”.

Sobre el particular, podría suceder que el contribuyente “Viajes Gianlucca S.A.C.” no haya anotado ciertas facturas de compra que no contenían IGV (esto es, se encontraban  inafectas o exoneradas de ese impuesto) en su Registro de Compras, por considerarlo innecesario, puesto que los mencionados comprobantes de pago no tienen ninguna incidencia en la correcta determinación del crédito fiscal. Empero, dichos comprobantes de pago sí fueron anotados en otros libros contables, como el Libro Diario y Mayor. Posteriormente, ante una fiscalización de la Administración Tributaria, dicha Entidad aplica la presunción del artículo 67º del Código Tributario producto de la omisión detectada.

Sin lugar a dudas, este es un claro ejemplo de que la aplicación indiscriminada de las presunciones puede conllevar a resultados inverosímiles, alejados de la verdadera capacidad del contribuyente, vulneratorios del debido proceso (de poco serviría que Viajes Gianlucca S.A.C. alegue que su omisión no ha tenido como efecto ningún tipo de perjuicio al Fisco) y del principio administrativo de verdad material.

Somos de la opinión que ante un caso como el planteado, la Administración Tributaria podría aplicar la multa correspondiente a la infracción del artículo 175º inciso 2) del Código Tributario (por llevar el Registro de Compras sin observar las disposiciones establecidas en la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT), pero de ningún modo estaría facultada a aplicar la presunción por omisiones en el Registro de Compras, por resultar ello arbitrario en ese caso concreto.

3)        En cuanto a la presunción por control directo.

El artículo 68º del Código Tributario anota lo siguiente:

“El resultado de promediar el total de ingresos por ventas, prestación de servicios u operaciones de cualquier naturaleza controlados por la Administración Tributaria, en no menos de cinco (5) días comerciales continuos o alternados de un mismo mes, multiplicado por el total de días comerciales del mismo, representará el ingreso total por ventas, servicios u operaciones presuntas de ese mes. 

Entiéndase por día comercial a aquel horario de actividades que mantiene la persona o empresa para realizar las actividades propias de su negocio o giro aún cuando la misma comprenda uno o más días naturales. 

La Administración no podrá señalar como días alternados, el mismo día en cada semana durante un mes. 

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación en el caso de contribuyentes que desarrollen sus actividades en menos de cinco (5) días a la semana, quedando facultada la Administración Tributaria a señalar los días a controlar entre los días que el contribuyente desarrolle sus actividades. 

Si el mencionado control se efectuara en no menos de cuatro (4) meses alternados de un mismo año gravable, el promedio mensual de ingresos por ventas, servicios u operaciones se considerará suficientemente representativo y podrá aplicarse a los demás meses no controlados del mismo año. 

Tratándose de un deudor tributario respecto del cual se detecte su no inscripción ante la Administración Tributaria, el procedimiento señalado en el párrafo anterior podrá aplicarse mediante el control en no menos de dos (2) meses alternados de un mismo año gravable. 

Cuando se verifique que el contribuyente tiene ingresos por operaciones gravadas y/o exoneradas y/o inafectas se deberá discriminar los ingresos determinados por tales conceptos a fin de establecer la proporcionalidad que servirá de base para estimar los ingresos gravados. 

Al proyectar los ingresos anuales deberá considerarse la estacionalidad de los mismos”.

Sobre el particular, cabe destacar que la Administración Tributariacuenta con las facultades para inspeccionar in situ las actividades comerciales del contribuyente fiscalizado, ya que el artículo 62° numeral 5) del Código Tributario estipula que la SUNATse encuentra habilitada para “Efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su ejecución, efectuar la comprobación física, su valuación y registro; así como practicar arqueos de caja, valores y documentos, y control de ingresos”.

Sin embargo, no basta que el auditor dela SUNAThaya determinado un mayor impuesto producto de la verificación de las actividades comerciales del contribuyente en 5 días continuos o alternados, en comparación con sus ingresos mensuales declarados, para que sea de aplicación el artículo 68° del Código Tributario. Previamente, se debe comprobar fehacientemente la incursión del sujeto fiscalizado en alguna de las causales del artículo 64° del Código Tributario, que permiten la determinación sobre base presunta.

De esta manera, cabe recalcar que en las RTF N° 190-2-1998, 752-2-1998 se ha señalado lo que sigue:

“Que los ingresos percibidos durante los 5 días de la intervención y proyectados a un mes fueron mayores que los declarados por el mes, por lo que se acota al contribuyente por una suma mayor que la registrada en sus libros.

Que ni en la Resolución de Determinación impugnada ni en los papeles de trabajo que sustentan su emisión, la Administración ha señalado el motivo por el cual considera que aún cuando los registros coinciden con lo declarado, la información contenida en tales registros no corresponde a la realidad de las operaciones, y por tanto no los considera o, en su caso, el motivo por el cual la declaración o la documentación complementaria ofrece dudas respecto a su veracidad o exactitud, pues la simple proyección aritmética es sólo el inicio del procedimiento del punto fijo, toda vez que acepta prueba en contrario.

Que, al no encontrarse acreditada alguna de las causales señaladas en el artículo 64° del Código Tributario, la determinación efectuada por el mes de marzo de 1993, en base a los ingresos proyectados, constituye un acto nulo”.

Asimismo,la RTF N° 4608-5-2005 hamanifestado lo que sigue:

“Que la Administración ha efectuado el procedimiento de determinación sobre base presunta del artículo 68° del Código Tributario, que dispone que el resultado de promediar el total de ingresos por ventas, prestación de servicios u operaciones de cualquier naturaleza por ella controlados en no menos de 5 días continuos o alternados, multiplicado por el total de días hábiles comerciales del mismo, representará el ingreso total  por ventas, servicios u operaciones presuntas de ese mes.

Que, sin embargo, de la revisión de los valores impugnados, de los requerimientos emitidos durante el procedimiento de fiscalización y de la demás documentación que obra en el expediente, no fluye que se haya presentado alguna de las causales del artículo 64° del Código Tributario que faculte a la Administración a determinar la obligación tributaria sobre base presunta respecto de los tributos de la referencia, por lo que corresponde dejar sin efecto las resoluciones de determinación impugnadas”.

Teniendo en cuenta ello, imaginemos que un fedatario fiscalizador haya detectado que la empresa “Los gustitos de Erika S.A.C.” no ha emitido comprobante de pago en agosto de 2010, levantándose el Acta Probatoria e imputándosele la resolución de cierre por la comisión de la infracción del artículo 174º inciso 1) del Código Tributario.

Posteriormente, en el año 2012, a “Los gustitos de Erika S.A.C.” se le inicia una fiscalización del IGV relativa a los periodos marzo a julio de 2012, y la SUNAT decide efectuarle arqueos de caja, vislumbrando una mayor facturación diaria que la que se desprende de los anteriores periodos mensuales. Ante ello, dicha Entidad decide aplicar la presunción del artículo 68º del Código Tributario.

Sin embargo, para el periodo 2012 la SUNAT no contaba con el amparo de ninguna causal presuntiva contenida en el artículo 64º del Código Tributario, que le permita practicar la presunción por “control directo” establecida en el artículo 68º del mismo cuerpo legal, por lo que dicha Entidad no contaba con amparo legal alguno para efectuar la mencionada presunción. Ello se encuentra respaldado por el Informe Nº 129-2002-SUNAT, el cual ha enunciado que:

“La determinación sobre base presunta es un método alternativo para establecer la existencia y cuantía de la obligación tributaria. Este carácter alternativo, precisamente, implica que la falta de certeza sobre la realización del hecho imponible no faculta a la Administración Tributaria a extender los alcances de la determinación a periodos tributarios distintos a los que debe pertenecer la obligación tributaria presumida. Dado que el recurso a la base presunta reemplaza al de base cierta, la determinación de la obligación tributaria conforme a la primera no puede recaer, en base a elementos probatorios con que cuenta la Administración Tributaria, sobre periodos fiscales que no fuesen los mismos sobre los cuales, de corresponder, se hubieran establecido obligaciones sobre base cierta.

En consecuencia, un acta probatoria que acredite la no entrega de un comprobante de pago no habilita a que se determine la obligación tributaria sobre base presunta de un periodo tributario distinto que no guarda vinculación con el de su levantamiento”.

De esta forma, en el caso analizado, la aplicación del Informe Nº 129-2002-SUNAT tiene como efecto que a la empresa “Los gustitos de Erika S.A.C.” la Administración Tributaria no le pueda aplicar la presunción del artículo 68º del Código Tributario en lo que respecta al ejercicio gravable 2012, sino que tan solo se le pueda practicar algún tipo de procedimiento presuntivo en lo concerniente al periodo 2010, que es cuando se le detectó la no emisión de comprobantes de pago.

En efecto, no resultaría razonable que se determine a “Los gustitos de Erika S.A.C.” ingresos presuntos por el solo hecho de que justo cuando la SUNAT le practicó arqueos de caja en 5 días calendarios obtuvo mayores ingresos que los ordinarios, si es que no existe ningún indicio que en ese ejercicio gravable ese contribuyente presentaba irregularidades contables y/o tributarias que ameritaban tal presunción.

4)        En la presunción por diferencias de inventario.

El artículo 69º del Código Tributario establece 3 distintos procedimientos en la presunción por diferencias de inventario:

a)    En torno al Inventario Físico: Bajo este procedimiento, la SUNAT realiza una comparación de la cantidad de existencias que ha constatado físicamente en la inspección con aquella mercadería que debería haber en los locales del contribuyente de acuerdo a sus libros contables.

b)    En torno al Inventario por valorización: Cuando en la inspección física a que alude el procedimiento anterior no se puede determinar la diferencia en cantidad de inventarios, se realiza el procedimiento comparando el valor monetario de las existencias constatadas por la SUNAT con aquella que debería existir según los libros contables del contribuyente.

c)    En torno al Inventario documentario: Bajo este método, la SUNAT no realiza ninguna constatación física de las existencias, sino que realiza su inventario tomando en consideración los comprobantes de compras y ventas del periodo respectivo comparándolo con los libros contables del contribuyente.

En los procedimientos de inventarios físicos e inventarios por valorización, los faltantes de inventarios representan bienes transferidos cuyas ventas han sido omitidas de registrar en el año inmediato anterior, y en el caso de sobrantes de inventarios, éstos representan bienes cuyas compras y ventas han sido omitidas de registrar en el año inmediato anterior al de la toma de inventario.

En el caso del inventario documentario, cuando la Administración Tributaria determine diferencias de inventario (sean faltantes o sobrantes) que resulten de las verificaciones efectuadas en los libros y registros contables del contribuyente con su documentación respectiva, se presumirán ventas omitidas que serán atribuidas al periodo fiscalizado en que se detecten tales diferencias.

Asimismo, es pertinente anotar que el punto de partida respecto del cual la SUNAT inicia la aplicación de la presunción de inventario documentario, debe estar constituido por los libros contables del contribuyente (Libro de Inventario y Balances, Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas o Valorizado, Registro de Compras), pero no debe partirse de documentos distintos a los libros contables que este último ostente o haya elaborado justamente a raíz de la fiscalización. Este criterio ha sido recogido por las RTF Nº 3080-5-2006, Nº 4978-1-2006 y Nº 11709-4-2007, las cuales han señalado que:

“A efectos de determinar el inventario inicial de las existencias de un contribuyente, éste debe resultar de la verificación de la información que figura en el Libro de Inventarios y Balances, o algún otro registro contable válido como inventario inicial, y no de cuadros o cédulas que presenten los contribuyentes que no formen parte de un registro contable”.

Ahora bien, una aplicación arbitraria de la presunción por diferencias de inventario documentario, puede darse cuando un contribuyente (“Ferreterías Giancarlo S.A.C.”) tiene en su contabilidad 5 faltantes de codos de 2×90º para desagüe, pero a su vez en la misma fecha cuenta con 5 sobrantes de codos de 4×45º para desagüe, lo cual se evidencia una vez que la SUNAT ha efectuado el cotejo con los correspondientes comprobantes de pago de compras. La razón de las mencionadas diferencias estriba solamente en un error de contabilización, procediendo Ferreterías Giancarlo S.A.C. a su corrección.

Sin embargo, la Administración Tributaria hace caso omiso a las explicaciones del contribuyente y procede a la aplicación de la presunción por diferencias de inventario documentario. Ante ello, somos de la opinión que si Ferreterías Giancarlo S.A.C. es un contribuyente formal, que acostumbra cumplir oportunamente sus obligaciones tributarias y mantiene ordenada su contabilidad, entonces no debería prosperar ningún tipo de presunción tributaria.

 5)       En la presunción por patrimonio omitido.

El artículo 70° del Código Tributario señala lo siguiente:

“Cuando el patrimonio real del deudor tributario generador de rentas de tercera categoría fuera superior al declarado o registrado, se presumirá que la diferencia patrimonial hallada proviene de ventas o ingresos gravados del ejercicio, derivados de ventas o ingresos omitidos no declarados.

El monto de las ventas o ingresos omitidos resultará de aplicar sobre la diferencia patrimonial hallada, el coeficiente que resultará de dividir el monto de las ventas declaradas o registradas entre el valor de las existencias declaradas o registradas al final del ejercicio en que se detecte la omisión. Las ventas o ingresos omitidos determinados se imputarán al ejercicio gravable en el que se encuentre la diferencia patrimonial. El monto de las ventas o ingresos omitidos no podrán ser inferiores al monto del patrimonio no declarado o registrado determinado conforme lo señalado en la presente presunción. 

De tratarse de deudores tributarios que, por la naturaleza de sus operaciones, no contaran con existencias, el coeficiente a que se refiere el párrafo anterior se determinará considerando el valor del patrimonio neto de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta que corresponda al ejercicio fiscal materia de revisión, o en su defecto, el obtenido de las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la Renta de otros negocios de giro y/o actividad similar”.

Para poder aplicar adecuadamente la indicada presunción, previamente es necesario conocer qué se entiende por patrimonio neto. La Norma IXdel Título Preliminar del Código Tributario indica que “En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias, podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se las opongan ni desnaturalicen”.

De esta forma, como el artículo 70º del Código Tributario no define qué se debe entender por patrimonio neto, es pertinente acudir a la normatividad contable. El párrafo 49 inciso c) del Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad enuncia que “a) Un activo es un recurso controlado por la Entidad como resultado de sucesos pasados, del que la Entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos. b) Un pasivo es una obligación presente de la empresa, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la Entidad espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos, y c) Patrimonio neto es la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos los pasivos”.

En virtud a ello, la RTF Nº 2219-5-2003 hasostenido que: “El patrimonio se determina a través de la conocida ecuación contable donde el activo menos el pasivo es igual al patrimonio, y cualquier variación de los saldos de las cuentas del activo o del pasivo origina que el patrimonio se incremente, evidenciándose un patrimonio no declarado, por lo que constituyen ingresos gravados conforme al artículo 70º del Código Tributario”

Igualmente, en la RTF Nº 12359-3-2007, el Tribunal Fiscal indicó lo siguiente: “Cuando la norma señala “patrimonio no declarado”, se refiere a bienes y derechos (activos) no declarados por el deudor tributario o que éste declare obligaciones (pasivos) irreales, y para los casos donde se encuentren obligados a anotar sus operaciones en los libros contables, el patrimonio no registrado se presenta cuando un contribuyente posee bienes y derechos (activos) que no figuran anotados en sus libros contables, o cuando en las cuentas del pasivo se muestran obligaciones inexistentes, evidenciándose así que la presunción de ingresos por patrimonio no declarado o no registrado, está directamente vinculada al análisis de cuentas del activo y pasivo del contribuyente”.

De esta forma, si en el Balance General al cierre del ejercicio presentado por el contribuyente figuran menores activos o mayores pasivos que el Balance General reconstruido por la SUNAT en medio de una fiscalización, dicha Entidad procederá a la aplicación de la presunción por patrimonio omitido, en virtud del artículo 70° del Código Tributario.

Sin embargo, la reconstrucción del Balance General que efectué la Administración Tributaria no puede partir de subjetividades no acreditadas, so pena de vulnerar el debido procedimiento administrativo y el derecho constitucional de capacidad contributiva.

Así, por ejemplo, supongamos que “Distribuidores Andy S.A.C.” haya comprado mercadería al crédito de su proveedor chileno (documentado ello con un contrato de compraventa debidamente protocolizado), manteniéndose un saldo impago al 31 de diciembre de 2009. Sin embargo, por una equivocación del agente de Aduanas, al nacionalizar la mercancía, se consignó en la DUA de importación definitiva como forma de pago “Al contado”.

Ante ello, la SUNAT arguye que la DUA de importación es un documento público que constituye suficiente sustento para aplicar la presunción por patrimonio omitido, puesto que Distribuidores Andy S.A.C. mostró en su Balance General al cierre del ejercicio pasivos que ya se encontraban cancelados al 31 de diciembre.

Somos de la opinión que en el caso descrito goza de mayor peso probatorio el contrato protocolizado suscrito entre el proveedor y Distribuidores Andy S.A.C. Y si a ello sumamos el mérito de las constancias de pago en el 2009 (que no suman el íntegro de lo facturado), y una declaración jurada del proveedor chileno, entonces no cabe duda que el procedimiento presuntivo debería ser dejado sin efecto.

Por otro lado, resulta pertinente puntualizar que no todo préstamo cancelado al cierre del ejercicio que erróneamente figuraba como pasivo pendiente de pago en el Balance General al 31 de diciembre, configura un patrimonio omitido que amerite la aplicación de la presunción del artículo 70° del Código Tributario. En efecto, en virtud de los principios de verdad material y capacidad contributiva, si el referido préstamo era gratuito (esto es, no acarreaba intereses compensatorios deducidos tributariamente como gasto), entonces no ha existido ninguna conducta evasiva que faculte aplicar la presunción de patrimonio omitido.

A esa misma conclusión ha arribado la Administración Tributaria, que en el Informe N° 214-2003-SUNAT ha apuntado que:

“Si el deudor tributario consigna pasivos falsos en su Balance General al cierre del ejercicio, en tanto dicha circunstancia no influya en la anulación o reducción de la base imponible del tributo materia de fiscalización, no se habrá configurado el supuesto establecido en el numeral 4) del artículo 64° del Código Tributario”.

Sin embargo, se han presentado otros casos, en los cuales, a pesar que el patrimonio omitido es exiguo y no ha tenidos efectos en la reducción de la base imponible, la Administración Tributaria ha persistido en la aplicación de la presunción por patrimonio omitido, lesionando principios administrativos y constitucionales. Así, la RTF N° 288-1-2007 ha dictaminado lo siguiente:

“Cabe precisar que basta con que la recurrente hubiera registrado como pendiente de pago una sola factura de un solo proveedor, cuando en realidad ésta ya estuviese cancelada, para que se configurase la diferencia patrimonial a que alude el artículo 70º del Código Tributario, por lo que carece de fundamento que la recurrente alegue que la diferencia se obtuvo de solo 4 de los 16 proveedores que tiene, ya que incrementar el monto de los proveedores con los que cruzar información, no va a cambiar el hecho que se registraron como pendientes de cancelación facturas ya canceladas de 4 proveedores, siendo que en todo el contrastar la información con los 12 proveedores restantes sólo podría arrojar un incremento de dichas diferencia, más no su disminución”.

6)        En la presunción por diferencias en cuentas bancarias.

El artículo 71º del Código Tributario establece lo siguiente:

“Cuando se establezca diferencia entre los depósitos en cuentas abiertas en Empresas del Sistema Financiero operadas por el deudor tributario y/o terceros vinculados y los depósitos debidamente sustentados, la Administración podrá presumir ventas o ingresos omitidos por el monto de la diferencia. 

También será de aplicación la presunción, cuando estando el deudor tributario obligado o requerido por la Administración, a declarar o registrar las referidas cuentas no lo hubiera hecho. 

Para efectos del presente artículo se entiende por Empresas del Sistema Financiero a las Empresas de Operaciones Múltiples a que se refiere el literal a) del artículo 16° de la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros – Ley N° 26702 y normas modificatorias”.

Para que la Administración Tributaria pueda aplicar esta presunción es necesario que con anterioridad concurra alguna de las causales presuntivas del artículo 64º del Código Tributario. Así, podría ser que el contribuyente no haya presentado su Libro Caja y Bancos al cierre del requerimiento de la SUNAT (artículo 64º inciso 3) del Código Tributario) o no haya informado sobre alguna cuenta bancaria a la Administración Tributaria (artículo 64º inciso 4) del Código Tributario)

En lo que respecta al procedimiento, la SUNAT puede detectar diferencias entre los abonos en las cuentas bancarias del contribuyentes y sus ingresos declarados, mediante las siguientes modalidades: a) retenciones del Impuesto a las Transacciones Financieras informadas por los Bancos, b) levantamiento del secreto bancario, mediante la facultad conferida a la SUNAT por el artículo 62º inciso 10) del Código Tributario, que le posibilita solicitar información a las empresas del sistema financiero sobre las operaciones pasivas con sus clientes.

Asimismo, cabe destacar que no todo abono recibido en una cuenta bancaria significa para el contribuyente un ingreso gravable, sino que puede tener su origen en otra clase de operaciones, como son: recepción de préstamos, devolución de capital prestado, cobro de acreencias de cobranza dudosa que ya tributaron en ejercicios anteriores, adelantos o arras, depósitos en calidad de custodia, percepción de ingresos exonerados o inafectos, entre otros. Por dicha razón, se le debe otorgar al contribuyente la posibilidad de ofrecer sus descargos antes que culmine la fiscalización, a fines de salvaguardar su derecho de defensa.

Ahora bien, cualquier acotación que se pretenda practicar en aplicación de la presunción del artículo 71º del Código Tributario debe guardar un criterio de razonabilidad. Así, si en un mismo día un contribuyente efectúa un retiro de la cuenta bancaria del BCP  en dólares americanos de US $ 100,000.00, y más tarde se vislumbra un depósito en la cuenta bancaria del BCP en Nuevos Soles de S/. 260,000.00, resulta notorio que ello obedece a una operación de cambio de moneda extranjera efectuada fuera del sistema financiero. Desconocer esta transacción por el solo hecho que no hay documentación adicional disponible, sería arbitrario.

Supongamos que en el año 2008 una empresa recibe un préstamo de US $ 250,000.00 de su compañía vinculada, celebrándose entre ambas un contrato de mutuo. Los desembolsos del préstamo (y sus posteriores reembolsos) han cumplido con las normas sobre bancarización, y además se encuentran correctamente contabilizados en los libros contables del mutuatario.

Sin embargo, la Administración Tributaria cuestiona la fehaciencia del préstamo debido a que los abonos han sido discontinuos durante el 2008, y al hecho que el contrato de mutuo no se encontraba legalizado.

Consideramos que en este caso la Administración Tributaria no debería desconocer el préstamo y practicar la presunción del artículo 71º del Código Tributario, teniendo en cuenta además que la realización de préstamos entre partes vinculadas es una transacción común en todo tipo de empresas.

7)        En la presunción por relación insumo-producto:

El artículo 72º del Código Tributario, conforme a la modificación introducida por el Decreto Legislativo Nº 941, indica a partir del 01 de enero de2004 ala letra lo siguiente:

“A fin de determinar las ventas o ingresos omitidos, la Administración Tributaria considerará las adquisiciones de materias primas y auxiliares, envases y embalajes, suministros diversos, entre otros, utilizados en la elaboración de los productos terminados o en la prestación de servicios que realice el deudor tributario.

Cuando la Administración Tributaria determine diferencias como resultado de la comparación de las unidades producidas o prestaciones determinadas por la Administración, se presumirá la existencia de ventas o ingresos omitidos del periodo requerido en que se encuentran tales diferencias.

(…)

A fin de determinar las unidades producidas o servicios que se prestan, la Administración Tributaria podrá solicitar informes técnicos, fichas técnicas y análisis detallados sobre los insumos utilizados y sobre el procedimiento de transformación del propio deudor tributario los que servirán para hallar los coeficientes de producción.

En los casos que por causas imputables al deudor tributario no se pueda determinar los coeficientes de producción, o la información proporcionada no fuere suficiente, la Administración Tributaria podrá elaborar sus propios índices, porcentajes o coeficientes necesarios para determinar la producción de bienes o prestación de servicios, pudiendo recurrir a informes técnicos de entidades competentes o de peritos profesionales”.

En virtud de este procedimiento presuntivo la Administración Tributaria debe en primer lugar analizar el proceso productivo del contribuyente (o en su defecto, de empresas del mismo giro) y así determinar un coeficiente de producción (coeficiente insumo/producto).

Luego de ello, la SUNAT aplica el coeficiente insumo/producto sobre la materia prima disponible en el ejercicio, y procede a su comparación con la cantidad de bienes producidos terminados y vendidos por parte del contribuyente fiscalizado, de acuerdo a la información que obre en sus libros contables e inventarios.

A estos efectos, resulta pertinente tener en consideración que en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 5534-5-2003 y N° 11663-3-2007 se ha establecido que el artículo 72° del Código Tributario tiene como finalidad establecer la correspondencia existente entre los elementos que constituyen el inventario inicial del insumo o materia prima más la producción, con las ventas del ejercicio y el inventario final, es decir, una ecuación donde la cantidad de materia prima que una empresa tiene al iniciar su proceso productivo y la producción del ejercicio, sea equivalente a las ventas en unidades producidas (donde se incorporaron dichos insumos o materias primas) y su saldo final, lo cual se refleja en la siguiente fórmula: Inventario Inicial + Producción = Ventas + Inventario Final.

Ahora bien, una aplicación arbitraria de la presunción del artículo 72° del Código Tributario, que lesione los principios de capacidad contributiva y verdad material se produce cuando en la relación insumo/producto, la Administración Tributaria no respeta la deducción de mermas debidamente acreditadas mediante un informe técnico realizado por un profesional independiente, competente y colegiado. Empero, con buen criterio, dicho comportamiento ha sido corregido por el Tribunal Fiscal cuando en la RTF N° 4651-1-2003 ha enunciado que:

“La determinación sobre base presunta a que se refiere el artículo 72º del Código Tributario sobre presunción de ingresos omitidos cuando no exista relación entre los insumos utilizados, producción obtenida, inventario y ventas, no puede efectuarse sin tener en cuenta las pérdidas que se verifican en el curso del proceso productivo (mermas), toda vez que tiene como finalidad comprobar la producción respecto de la cual la recurrente ha presentado sus declaraciones, siendo que las mencionadas pérdidas son un fenómeno normal que puede ser materia de estimación contando con la información técnica pertinente, por lo que deben incluirse al establecer la relación entre la cantidad de bienes que entran a producción y los que resultan de ella”.

Por otro lado, cabe enfatizar que esta presunción es aplicable únicamente a empresas que realicen actividades productivas, las cuales se encuentran obligadas a llevar un sistema de contabilidad de costos (dependiendo de sus ingresos anuales), conforme dicta el artículo 35° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

Siendo ello así, podría ocurrir que el contribuyente “Vladik Ingenieros S.A.C.” haya omitido de registrar el ingreso y salida de almacén de la materia prima adquirida en el Registro de Inventario Permanente Valorizado, pero sí ha cumplido con consignar esta información en el Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas, así como en el Libro Diario y Mayor.

Sobre el particular, de los numerales 12) y 13) del artículo 13° de la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/SUNAT se puede apreciar que el Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas y el Registro de Inventario Permanente Valorizado contienen similar información en lo que respecta a los ingresos y salidas de materias primas. Es más, en el caso de autos la información que obra en el Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas puede ser complementada con lo consignado en los Libros Diarios y Mayor, a fin de obtener la misma calidad de información que se obtendría con un correcto llenado del Registro de Inventario Permanente Valorizado, por lo que no debería prosperar cualquier atisbo de presunción por relación insumo-producto.

8)        Presunción por flujo de caja negativo.

En virtud del Decreto Legislativo Nº941, apartir del 01 de enero de 2004, se introdujo el artículo 72°-A del Código Tributario, el mismo que contempla la “Presunción de ventas o ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias”.

En atención a esta presunción, cuandola Administración Tributariaconstate o determine la existencia de saldos negativos, diarios o mensuales, en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias, se presumirá la existencia de ventas o ingresos omitidos por el importe de dichos saldos.

En una situación regular, las obligaciones pendientes que ostenta cualquier sujeto perceptor de rentas de tercera categoría, son canceladas mediante el dinero disponible que se encuentra reflejado en su Libro de Caja y Bancos (ya sea que los ingresos provengan del cobro de acreencias, de aportes de accionistas, operaciones de financiamiento, entre otros). De esta forma, cuando durante 2 o más meses el contribuyente ha tenido mayores egresos que los ingresos de efectivo más los saldos iniciales que figuran en sus libros contables, entonces el Fisco tiene razones para sospechar que dicho contribuyente ha estado efectuado ventas marginadas de la contabilidad, puesto que los gastos incurridos no pueden sustentarse con los inferiores ingresos obtenidos.

Seguidamente, el inciso a) del artículo 72º del Código Tributario consigna lo siguiente:

a)        Cuando el saldo negativo sea diario: Para aplicar la presunción, la SUNAT debe detectar que en no menos de 2 meses consecutivos o alternados, durante no menos de 2 días que correspondan a esos meses, el contribuyente ha tenido egresos diarios que excedan el saldo inicial del día más los ingresos de dicho día, estén o no declarados o registrados.

b)        Cuando el saldo negativo sea mensual: Durante no menos de 2 meses consecutivos o alternados, la SUNAT debe demostrar que los egresos mensuales del contribuyente exceden el saldo inicial más los ingresos de dicho mes, estén o no declarados o registrados.

Cabe indicar que dentro de los ingresos que soportan los egresos, diarios o mensuales, detectados por la SUNAT, se encuentran los préstamos o aportes de capital de los accionistas del contribuyente.

Así, haciendo hincapié en el artículo 8º del Decreto Supremo Nº 150-2007-EF (Ley de Bancarización), el cual dicta que “Tratándose de mutuos de dinero realizados sin utilizar medios de pago, la entrega de dinero por el mutuante o la devolución del mismo por el mutuatario no permitirá que este último sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de obligaciones o la realización de consumos”, la Administración Tributaria viene exigiendo que las transferencias dinerarias se efectúen a través de medios de pago válidos (esto es, cheques no negociables, transferencias bancarias, depósitos en cuenta, entre otros).

La regla antedicha opera plenamente para el caso de los préstamos de los accionistas a su empresa, pero no debería tener incidencia alguna en el escenario de los aportes al capital social, dada la literalidad del artículo 8º del Decreto Supremo Nº 150-2007-EF.

Por otro lado, surge la interrogante de si las entregas de dinero de parte del accionista a la empresa, contabilizadas por esta última en la cuenta “capital adicional”, deben necesariamente cumplir las reglas de la bancarización, bajo el apercibimiento de que la SUNAT practique la presunción por flujo de caja negativo.

Al respecto, resulta pertinente traer a colación la RTF Nº 17894-1-2011, la cual ha indicado que:

“La cuenta capital adicional es una cuenta patrimonial de tipo transitorio que recibe el importe de transacciones por acuerdos tomados por accionistas, pero respecto de los cuales se requiere su formalización, por lo que mientras ello no se produzca, los saldos no deben ser transferidos a la cuenta capital propiamente dicha, siendo que en el caso de autos no obra en el expediente acuerdo de accionistas que apruebe el aumento de capital en trámite de formalización u otra documentación que acredite que la formalización del acuerdo de capitalización está en trámite, por lo que la recurrente no ha acreditado que efectivamente se trate de capital adicional”.

De esta forma, si las entregas de capital adicional, pendientes de inscripción en Registros Públicos, se encuentran plenamente acreditadas documentariamente con, entre otros, el Acta del Acuerdo de la Junta General de Accionistas relacionada, los asientos adecuados de contabilización, y los trámites efectuados para regularizar la inscripción del aumento de capital, entonces ya no será tan exigente la regla de la bancarización para desvirtuar la presunción de flujo de caja negativo.

9)        Presunción de remuneraciones por omitir registrar uno o más trabajadores.

Con anterioridad al Decreto Legislativo Nº 981, no existía ningún mecanismo bajo el cual la Administración Tributaria se encuentre facultada a presumir remuneraciones cuando detecte trabajadores no declarados, tal como ha sido indicado en las RTF Nº 1654-3-2002, Nº 4613-4-2003, Nº 6891-1-2008 y Nº 5025-2-2011.

Sin embargo, mediante el Decreto Legislativo Nº 981, vigente a partir del 01 de abril de 2007, se introdujo el numeral 14) al artículo 64º del Código Tributario, y se incorporó el artículo 72º-D al mismo cuerpo legal, facultándose a SUNAT aplicar la base presunta cuando compruebe que el contribuyente omitió declarar y/ o registrar a uno o más trabajadores por los tributos vinculados a la renta de quinta categoría, aportaciones y contribuciones.

De esta forma, el artículo materia de comentario enuncia lo siguiente:

“Cuando la Administración Tributaria compruebe que el deudor tributario califica como entidad empleadora y se detecta que omitió declarar a uno o más trabajadores por los cuales tiene que declarar y/o pagar aportes al Seguro Social de Salud, al Sistema Nacional de Pensiones o renta de quinta categoría, se presumirá que las remuneraciones mensuales del trabajador no declarado, por el periodo laborado por dicho trabajador, será el mayor monto remunerativo mensual obtenido de la comparación con el total de las remuneraciones mensuales que hubiera registrado, o en su defecto, hubiera declarado el deudor tributario por los periodos comprendidos en el requerimiento, el mismo que será determinado de la siguiente manera:

a)    Se identificarán las remuneraciones mensuales de los trabajadores de función o cargo similar, en los registros del deudor tributario, consignados en ellos durante el periodo requerido. En caso que el deudor tributario no presente los registros requeridos por la Administración, se realizará dicha identificación en las declaraciones juradas presentadas por ésta, en los periodos comprendidos en el requerimiento.

b)    De no encontrarse remuneraciones mensuales de los trabajadores de función o cargo similar en los registros o declaraciones juradas del deudor tributario, se tomará en cuenta la información de otras entidades empleadoras de giro y/o actividad similar que cuenten con similar volumen de operaciones.

c)    En ningún caso, la remuneración mensual presunta podrá ser menor a la remuneración mínima vital vigente en los meses en los que se realiza la determinación de la remuneración presunta.

Para efectos de determinar el periodo laborado por el trabajador no registrado y/o declarado, se presumirá que en ningún caso dicho periodo es menor de 6 meses, con excepción de:

i)             Los trabajadores de las empresas que inicien actividades y tengan menos de 6 meses de funcionamiento, para los cuales se entenderá que el tiempo de vigencia del periodo laboral no será menor al número de meses de funcionamiento.

ii)            Los trabajadores de empresas contratados bajo contratos sujetos a modalidad, para los cuales se entenderá que el tiempo de vigencia del periodo laboral no será menor de 3 meses.

Las remuneraciones determinadas de acuerdo a lo dispuesto en el presente procedimiento forman parte de la base imponible para el cálculo de las aportaciones al Seguro Social de Salud, al Sistema Nacional de Pensiones, y de los pagos a cuenta a realizarse vía retención del Impuesto a la Renta de quinta categoría, cuando corresponda (…)”.

Sobre el particular, consideramos que el presente procedimiento presuntivo solo resulta aplicable para aquellos sujetos que laboran para el contribuyente fiscalizado, pero que no figuran en planilla ni emiten recibos por honorarios, a los cuales se les paga en efectivo sin dejar constancia documentaria de ello (los denominados “trabajadores en negro”).

Sin embargo, sobre aquellos locadores de servicios a los cuales en una fiscalización la Administración Tributaria determina que en realidad se encontraban bajo relación de subordinación respecto de su entidad empleadora (puesto que la empresa conserva las facultades directrices, reguladoras y sancionatorias sobre ellos), únicamente procede la aplicación de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, y bajo ello que la SUNAT desconozca la simulación ejercida, pero no cabe en modo alguno la aplicación de la presunción del artículo 72º-D del Código Tributario.

En efecto, a un trabajador dependiente a quien el contribuyente simuladamente ha hecho firmar un contrato de locación de servicios, solo resulta procedente que sobre aquellos meses en que efectivamente ha trabajado, la SUNAT le acote a la empresa Essalud, Impuesto a la Renta de quinta categoría (de superar la renta bruta anual el mínimo no imponible de 7 UIT) y ONP (en caso que los sujetos no se encuentren aportando a alguna AFP).

Empero, en este escenario no resulta procedente que a los locadores de servicios se les impute remuneraciones presuntas sobre aquellos periodos mensuales en que no han efectuado labor alguna, y sobre la base de una remuneración que efectivamente no han venido percibiendo (lo cual se acredita con los estados de cuenta bancarios y copia de los cheques que se han entregado a los servidores), por lo que no debe ser de aplicación la presunción del artículo 72º-D del Código Tributario, puesto que ello vulneraría los principios de capacidad contributiva, verdad material y el derecho de prueba.